O sucesso da transação tributária federal e a insegurança sobre a sua vigência

O instituto da transação tributária federal veio para quebrar paradigmas. Embora existente no ordenamento jurídico há bastante tempo, foi a partir de 2020, como forma de auxiliar os contribuintes a regularizarem seu passivo tributário federal durante a Pandemia da COVID-19, que a ferramenta da transação ganhou espaço e vem se destacando positivamente a cada ano.

Os números disponibilizados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) não mentem. A Procuradoria recuperou R$ 14,1 bilhões em dívidas com a União e com o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS)[1] em 2022, o equivalente a 36% dos recursos recuperados para os cofres públicos. Com base na projeção de contas do Ministério da Fazenda, para alcançar o déficit zero, estima-se uma arrecadação de até R$ 42 bilhões com a ampliação de negociação da Procuradoria da Fazenda e da Receita Federal.[2]

Não há como negar: a Transação Tributária Federal é um sucesso, e não mais o futuro, mas o presente dos métodos alternativos para resolução de conflitos no âmbito tributário. Marca a disrupção de uma cultura marcada pela ausência de diálogo entre o fisco e o contribuinte/advogado.

Dentre os principais benefícios que as transações preveem estão: i) a redução dos juros, multa e encargos legais, ii) a de possibilidade de utilização de créditos líquidos e certos do contribuinte em desfavor da União, reconhecidos em decisão transitada em julgado, ou de precatórios federais próprios ou de terceiros, para fins de amortização ou liquidação de saldo devedor transacionado, iii) a utilização de créditos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL.

Isto é, inúmeras são as vantagens para o contribuinte regularizar seus débitos, ocasionando na possibilidade de uma melhor movimentação do seu fluxo de caixa, bons resultados na operação, e, por outro lado, aumento na arrecadação pelo Fisco. É uma relação na qual ambos saem vitoriosos.

Desde o ano de 2020, a PGFN já apresentou diversas modalidades de transação, como por exemplo, a transação excepcional, transação extraordinária, transação de pequeno valor… Referidas modalidades tiveram seus prazos de adesão prorrogados, o que é evidência do êxito obtido.

Atualmente, apenas no âmbito da Procuradoria, há duas opções de transação vigentes: individual e por adesão. As propostas de transação individual, aquelas em que é possibilitado apresentar proposta de negociação do contribuinte à Procuradoria, não possuem prazo final para apresentação do requerimento. Já as por adesão, cujas modalidades estão previstas no EDITAL PGDAU Nº 3, de 25 de maio de 2023, se encerram no dia 29 de setembro do ano corrente.

Ao final do mês, se o edital não for prorrogado e não houver novo modelo de transação, os contribuintes terão apenas a opção da transação individual para regularizarem os débitos inscritos em dívida ativa. Apesar de a modalidade contar, a partir de 2023, com a proposta de transação individual simplificada, que possibilita a regularização de débitos acima de R$ 1 milhão de reais, na prática é possível identificar diversos indeferimentos de propostas em razão de o contribuinte possuir Capacidade de Pagamento (CAPAG) A ou B.

De maneira sucinta, a CAPAG possui previsão na Portaria PGFN 6.757/22 e é utilizada pela Procuradoria para aferir a capacidade que o contribuinte tem para pagar a dívida tributária em cinco anos. As classificações “A” e “B” são atribuídas aos devedores que têm condições de cumprir com as obrigações. Já as classificações “C” e “D” se aplicam aos casos em que a PGFN verifica que a capacidade de pagamento do devedor não é suficiente para liquidar todo o passivo[1]. A fórmula da CAPAG, cumpre salientar, tem sido bastante discutida e criticada pelos contribuintes, pois há diferença entre CAPAG presumida, aquela definida “de ofício” pela PGFN, e a CAPAG efetiva, obtida por meio de revisão apresentada pelo contribuinte. No entanto, isto é matéria para outra discussão.

Os citados indeferimentos por parte da PGFN não dão outra opção aos contribuintes senão recorrerem à transação por adesão prevista no edital que irá se encerrar ao final deste mês. Além disso, se até o final do mês não forem disponibilizadas novas modalidades ou prorrogação da transação por adesão atualmente vigente, boa parte dos contribuintes terá como opção apenas o parcelamento convencional em 60 meses. Não é coerente pensar que um instrumento que vem sendo extremamente positivo para o sistema tributário e para a arrecadação do fisco esteja eivado de incertezas sobre a sua duração.

Espera-se que, apesar de ainda ser um instrumento embrionário, pendente de melhoras em diversos pontos sobre questões relativas às funcionalidades e operação, o Governo avance com rapidez no modelo que está sendo nomeado de “transação 2.0” e que busca arrecadar até R$ 12 bilhões em receitas extras[2]. Do contrário, os contribuintes ficarão limitados aos parcelamentos convencionais.

Sobram certezas sobre o sucesso da transação tributária federal, falta segurança sobre a sua vigência. Resta aguardar os próximos passos, na esperança de que se tenha com brevidade a prorrogação do edital ou uma nova modalidade. Da mesma forma, é preciso maior segurança sobre o tempo de duração das modalidades, para que o instituto possa continuar sendo peça essencial na resolução de conflitos entre fisco e contribuinte.

Por : Ana Cláudia Karg

Cost sharing e a possibilidade de se defender a não incidência tributária

Na busca por redução de custos, o rateio é um ato cada vez mais explorado dentro de empresas. Partindo disso, um modelo de negócio utilizado com maior frequência entre pessoas jurídicas é o cost sharing agreement (CSA), no Brasil chamado por contrato de compartilhamento de custos e rateio de despesas.

Apesar de não possuir previsão legal na legislação brasileira, a ferramenta vem sendo utilizada por empresas que buscam meios eficientes e seguros para otimizarem custos e despesas em seus negócios, devido aos resultados positivos que são possíveis de alcançar com a sua formalização,

Segundo a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) [1], referido contrato é um negócio jurídico celebrado entre empresas com o intuito de dividir os custos e riscos inerentes ao desenvolvimento, produção ou obtenção conjunta de bens, serviços ou direitos, e de estabelecer a natureza e extensão dos benefícios auferidos de forma consistente com a participação de cada empresa do grupo. Ainda, e principalmente, que também gerem benefícios para o negócio individual de cada participante.

Enquanto uma empresa líder centraliza as atividades comuns, garantindo suporte aos outros envolvidos, as empresas beneficiadas pelo suporte, nomeadas de descentralizadas, assumem o compromisso de arcar com o rateio das despesas e custos, sem inclusão do elemento lucrativo.

O cost sharing agreement, portanto, é aceito na hipótese de rateio de despesas relativas à prestação de serviços de backoffice, assim entendidos aqueles que constituem simples atividade-meio para as empresas integrantes do grupo, bem como de outros gastos comuns, a exemplo de aluguéis de sedes empresariais, contas de água, luz, limpeza e manutenção. Como nesse tipo de contrato não consta a atividade principal que é desempenhada pelos envolvidos, mas sim apenas as atividades-meio comuns às empresas, não há que se falar em intenção de lucro.

Por essa razão, o CSA é utilizado, única e exclusivamente, para fins de rateio de custos relacionados a serviços de natureza administrativa e de apoio corporativo [2]. Com base nisso, a empresa que assumiu a despesa relativa a terceiros não pode ter como objeto social o exercício da atividade causadora do dispêndio. Do contrário, não restaria caracterizado o reembolso de custos e despesas, mas sim uma remuneração pela prestação de atividade do objeto do contrato social.

A problemática desse tipo de contrato no Brasil não resulta da sua atipicidade, uma vez que embora sem previsão específica na legislação brasileira, a ausência de regulação específica não impede ou macula sua existência e validade, desde que as regras gerais que são aplicadas aos demais contratos sejam observadas, a saber: objeto lícito e partes capazes. Outrossim, é recomendável a observância das normas gerais previstas no Código Civil Brasileiro.

A dificuldade reside no tratamento tributário dado aos referidos contratos, bem como os efeitos fiscais provenientes desta relação contratual. Receita Federal já manifestou seu entendimento sobre o correto tratamento tributário, instituindo requisitos para a implementação dos contratos de cost sharing agreement.

Por intermédio da Solução de Divergência nº 23/2013, a Receita se posicionou trazendo o conceito dos contratos de compartilhamento de custos e rateio de despesas, e explicou como se dá sua ocorrência. Outrossim, confirmou a possibilidade de concentrar controle de gastos de mais de um departamento de apoio administrativo, em uma empresa centralizadora, para o rateio de custos e despesas entre outras empresas coligadas, posteriormente. Já a Solução de Consulta Cosit nº 8/2012, trouxe uma lista de requisitos obrigatórios para os contratos de compartilhamento de custos e despesas, no intuito de afastar a incidência tributária. O mais recente ato administrativo emanado pela Receita, a Solução de Consulta Cosit nº 149/ 2021, além de ratificar as exigências definidas nas soluções acima mencionadas, novamente elenca e aclara as condições para a isenção de tributos nos contratos de CSA em território brasileiro.

Ocorre que mesmo com a lista de requisitos obrigatórios das referidas Solução de Consulta, a Receita tem estabelecido unilateralmente características essenciais desses contratos, bem como tem verificado se as referidas características têm sido cumpridas nos casos concretos para que não haja a incidência de tributos. Ademais, frequentemente o órgão tem solicitado novos requisitos para que os contratos sejam validos.

Uma dessas características é o benefício mútuo, que prevê que as empresas participantes necessitam possuir uma expectativa razoável de que se beneficiarão dos objetivos da própria atividade do contrato de CSA. Referido critério é de extrema importância e deve ser levado em consideração pelos contratantes, uma vez que a Receita Federal já desqualificou contrato em razão da não identificação do benefício, argumentando que somente uma das empresas participantes se beneficiava com a contratação [3].

No tocante aos tributos, é possível sustentar a não incidência de tributos sobre a renda, receita e prestação de serviços, em relação aos respectivos valores. Se analisados conjuntamente a exposição da natureza jurídica dos contratos de CSA no Brasil, bem como seus elementos, e os atos administrativos proferidos pela Receita Federal e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, plausível concluir sobre a possibilidade de rateio de despesas sem a incidência do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.

De forma a embasar o entendimento, passemos a uma breve análise individual dos referidos impostos.

No que tange ao Imposto sobre a Renda, verifica-se que o seu regramento é incompatível com o reembolso realizado nos contratos de compartilhamento, já que estes têm por objetivo a recomposição do que fora adiantado inicialmente pela centralizadora e aquele intenciona tributar o acréscimo. Em razão dos ingressos financeiros relativos ao rateio de despesas ou compartilhamento de custos possuírem natureza jurídica de reembolso de despesas, não englobam o conceito de remuneração. Nesse sentido possível concluir pela não incidência do IRPJ no âmbito do CSA, não havendo que se falar em tributação. Relativamente à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, da mesma forma, constata-se não ocorrer a sua materialidade, auferir lucro, nos contratos de Cost Sharing Agreement. Vista disso, e em razão da semelhança com o IRPJ, não há a ocorrência do fato gerador da CSLL.

Com relação ao PIS e à Cofins, o núcleo compositivo do critério material de incidência do cada um deve ser buscado a partir da noção de receita bruta, devendo ser compreendido como elemento definitivo e positivo de acréscimo patrimonial da empresa. Isso posto, somente poderiam ser consideradas receitas e, consequentemente tributáveis para fins de PIS e Cofins, as entradas relevantes para a composição da renda da pessoa jurídica. Em razão de os ingressos dessa natureza não se amoldarem ao conceito de receita, não compondo a receita bruta da pessoa jurídica, independentemente do regime de tributação, constata-se não haver a incidência do PIS e da Cofins sobre o reembolso de custos e despesas à centralizadora realizados nos contratos em comento.

Indo de encontro ao acima exposto, em março do ano passado a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Carf, responsável por uniformizar a jurisprudência desse tribunal administrativo, se posicionou no sentido de que, embora reconhecida a possibilidade de concentração das despesas em uma única empresa, para posterior reembolso das despesas adiantadas, os valores recebidos pela PJ integrariam a base de cálculo da Cofins [4]. A Câmara entendeu que em razão de o tema não possuir previsão legal no Brasil, não tendo semelhança com casos de consórcio ou mandato, estaria diante de uma receita de prestação de serviço, motivo pelo qual incidiria PIS/Cofins.

Ocorre que o entendimento do CSRF diverge da Receita Federal, vez que conforme Soluções de Consulta e Divergências, entende a Receita pelo afastamento do PIS e da Cofins sobre gastos relativos à atividade-meio no contrato de compartilhamento. De qualquer forma, até o presente momento, ao que parece não houve nenhuma mudança na Receita, sem revisão do posicionamento das Soluções de Consulta. Ainda, caso sobrevenha alguma alteração, entende-se que a questão em discussão possa ser judicializada.

Por fim, no tocante ao ISS, a hipótese de incidência somente acontece quando os serviços prestados são efetuados com o objetivo de auferir remuneração. Nessa toada, verificadas as características e natureza dos contratos de cost sharing agreement, resta compreendido não haver prestação de serviços com a finalidade de lucro nos referidos contratos, e, portanto, não incidir o ISS. Ainda que a jurisprudência de alguns tribunais entenda pela incidência do imposto em comento sobre os reembolsos provenientes dos contratos, identifica-se que nesses casos estão presentes cláusulas em sentido contrário aos requisitos emanados pela Receita Federal nas soluções de consulta e divergência, descaracterizando o CSA e ocasionando a incidência do imposto.

No entanto, por se tratar de um tema que ainda carece de segurança jurídica tributária, muito embora as exigências emanadas pela Receita Federal do Brasil sejam procedentes para a não incidência tributária, o contribuinte deve estar atento às Soluções da Receita, bem como estar com a sua documentação contábil devidamente organizada, pois o entendimento da Receita Federal pode ser complexo e por vezes comportar mais de uma interpretação, podendo vir a ser necessário a aferição de seus registros contábeis.

Assim, muitas vezes as autoridades fiscais podem vir a ter interpretação diferente, estabelecendo unilateralmente características essenciais que deverão ser observadas na elaboração desses contratos, ou que resultarão na necessidade de elaboração de aditivos contratuais para aqueles que já os tiverem firmado.

Por: Ana Cláudia Karg

A inconstitucionalidade das cobranças de ISS sobre o reembolso do rateio de despesas

Recentemente verificamos Municípios realizando cobranças de imposto sobre serviço, sobre reembolso de valores. A própria jurisprudência do Tribunal de Justiça de São Paulo, entende, equivocadamente, pela incidência do ISS sobre os reembolsos oriundos de contratos de compartilhamento de custos e despesas[1].

Entretanto, a Constituição Federal limita a materialidade de todos os tributos, indicando o aspecto material da hipótese de incidência de cada um. Ao dividir a competência para instituição de tributos, no tocante ao imposto sobre serviços, reservou aos Municípios a faculdade da criação, consoante previsão no artigo 156, inciso III[2].

A Regra-Matriz de Incidência Tributária do ISS traz os seguintes elementos para sua configuração: a prestação, por pessoa física ou jurídica e sob regime de direito privado, de serviços de qualquer natureza, excetuando-se os serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação.

Antes de mais nada, cumpre observar que a Regra-Matriz de Incidência Tributária trata-se de uma norma jurídica de comportamento que em sua estrutura associa um ato ou fato lícito de possível ocorrência (hipótese), a uma relação jurídica que irá obrigar determinado sujeito passivo a realizar o recolhimento de certa quantia aos cofres públicos (consequente).[3] E toda norma jurídica, para ser considerada válida, deve estar em sintonia com a Constituição Federal.  

Ocorre que, por muitas vezes, as legislações municipais ou as autoridades fazendárias ignoram esse requisito, incluindo na base de cálculo do ISS todo e qualquer ingresso de recursos como se prestação de serviço fosse, inclusive a título de reembolso. Em outras palavras, não observam os elementos da Regra-Matriz de Incidência Tributária do imposto em testilha. 

Levando a base de cálculo do ISS elementos que não possuam relação com a prestação do serviço realizado, não há como identificar a constitucionalidade do tributo, sendo descaracterizado o seu perfil constitucional.

Ou seja, a hipótese de incidência do imposto em comento só ocorre quando os serviços prestados são realizados com o intuito de remuneração, sendo o elemento finalidade lucrativa essencial na prestação de serviços. Com base nessa premissa, as despesas rateadas entre empresas do mesmo grupo econômico não devem integrar a base de cálculo do referido tributo, uma vez que não configuram prestação de serviços.

Tendo em vista que o referido imposto, como o próprio nome já diz, é sobre serviços, sua base de cálculo só poderá englobar o preço do serviço prestado a terceiros, tendo como fato gerador, as prestações constantes das listas anexas ao Decreto n. 406/68 e à Lei Complementar n. 116/2003. É o que dispõe o artigo 7º da Lei Complementar n.º 116/2003: “A base de cálculo do imposto é o preço do serviço”.

Isto é, o valor correspondente à recuperação das despesas administrativas entre empresas, não pode ser considerado preço do serviço prestado.   Reembolso, por si só, não se confunde com pagamento por prestação de serviços, vez que não há inclusão de parcela de lucro, mas sim restituição de valores adiantados.

Nesse sentido, as cobranças municipais de ISS com base em reembolso de despesas, que se tratam mero ingresso financeiro para recompor despesa, são inconstitucionais.

Os valores que não geram acréscimo patrimonial e apenas recompõe a parte do patrimônio do prestador como reembolso de despesas, não são considerados como preço do serviço e, consequentemente, não podem ser considerados como base de cálculo do ISS.

Nesse sentido, aduz o autor José Eduardo Soares de Mello[4]:

[…] os contribuintes dos tributos citados (dentre eles o ISS) têm o direito de não considerar, como receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso dos montantes a ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos prestadores, por serviços por eles apenas intermediados. [grifo nosso].


As legislações municipais que dispõe que reembolsos, reajustamentos ou dispêndios de qualquer natureza não podem ser excluídos da base de cálculo, desbordam dos limites constitucionais e da própria Lei Complementar de regência da matéria, a LC n.º 116/2003, vez que não há norma que disponha nesse sentido.

No mesmo sentido é o entendimento jurisprudencial do Estado do Rio Grande do Sul, que entende ser inviável a hipótese de que o reembolso possa vir a configurar fato gerador do imposto municipal versado, pois notório é o seu descabimento por não se tratar, sequer, de receita, não integrando, ademais, o preço do serviço cobrado pelo sujeito passivo do ISS.[5]

O Superior Tribunal de Justiça também já se manifestou sobre o tema, entendendo que reembolso de despesas não é tributável pelo ISS, sendo inviável que o reembolso possa vir a configurar fato gerador do ISS[6].

Assim, a análise da legislação e jurisprudência permite afirmar que somente os valores que acrescem ao patrimônio, é que podem ser considerados como base de cálculo do ISS. Nesse sentido, os valores recebidos a título de reembolso apenas recompõem o patrimônio, não podendo ser considerados receita nova, muito menos dar ensejo à incidência do ISS, tratando-se de uma prática ilegal dos Municípios que assim fizerem. 

Por Jussandra Hickmann Andraschko e Ana Cláudia Karg.

Artigo publicano no Site ConJur em 23 de dezembro de 2021 

[1] TJSP – Apel / Reexame 0041867-48.2009.8.26.0554 – 14ª Câmara de Direito Público – j. 31/7/2014 – julgado por Maurício Fiorito – DJe 1/8/2014.

[2] Art. 156 CF. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

[3] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário. 3 ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2010. p. 96.

[4] Aspectos Teóricos e Práticos do ISS. 2. Ed. São Paulo: Dialética.

[5] Apelação Cível, Nº 70059600403, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Newton Luís Medeiros Fabrício, Julgado em: 05-11-2014).

[6] REsp nº 411.580/SP, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 16/12/02 e REsp nº 224.813/SP, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJde 28/02/00.

A transação na cobrança de Dívida Ativa da União

Possui ou conhece alguma empresa com débitos federais Inscritos em Dívida Ativa?

No dia 27 de novembro do ano corrente, restou regulamentada a transação na cobrança da dívida ativa da União, a partir da Portaria n.º 11.956 da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional. A Portaria visa assegurar aos contribuintes em dificuldades financeiras, a oportunidade para retomada do cumprimento voluntário das obrigações tributárias correntes.

Consoante previsão dos incisos I e II, artigo 41 da Portaria, débitos federais poderão ser negociados através da transação tributária em até 84 meses, sendo de até 100 meses no caso de empresário individual, microempresa ou empresa de pequeno porte em recuperação judicial. Ainda, existe a possibibilidade de redução em até 50% do valor total dos créditos transacionados.

Dentre os principais objetivos da transação está o equilíbrio dos interesses da União e dos Contribuintes, bem como a preservação das empresas, suas funções sociais e o estímulo à atividade econômica.  

A transação conta com duas modalidades: adesão e individual. A modalidade por adesão, é destinada a devedores que possuam dívidas de até R$ 15 milhões, notificados por edital. Já a modalidade individual (que deve ser proposta pelo devedor ou pela PGFN), tem como destinatários os grandes devedores, com débitos acima dos informados anteriormente.

É extremamente vantajoso para o contribuinte aderir a transação, uma vez que, enquanto perdurar o acordo, o devedor será excluído da Lista de Devedores, podendo obter a certidão de regularidade fiscal. A partir disso, o contribuinte poderá retomar normalmente suas atividades produtivas.

Cumpre salientar que, tendo em vista que o devedor usufruirá de um benefício público, todos os valores e condições das transações firmadas, serão publicadas pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional.

O descumprimento das condições assumidas, a comprovação de fraude praticada pelo devedor e a decretação de falência, poderão ocasionar na rescisão da transação.

Com isso, ficamos à disposição para esclarecimento de dúvidas e orientações sobre a Portaria n.º 11.956/2019.

Por Ana Cláudia Karg.

19/12/2019