No dia 22 de setembro de 2023, foi iniciado o julgamento dos quatro embargos de declaração apresentados nos Recursos Extraordinários 949.297 e 955.227, leading cases dos Temas de Repercussão Geral 881 e 885. Nas motivações dos declaratórios, deixando de lado questões de obscuridade sobre o próprio mérito dos julgados, o tema mais sensível e urgente aos contribuintes está no pedido de reconsideração da modulação de efeitos, que, por um placar de 6 a 5, não foi aplicada quando do julgamento presencial dos recursos em fevereiro de 2023.
Naquele momento, o STF entendeu que não seria necessária a modulação de efeitos da decisão porque a confiabilidade do contribuinte no sistema jurídico estaria assegurada pelo próprio julgamento de constitucionalidade dos tributos; tendo sido afastada, inclusive, a alegação de que o precedente exarado pelo STJ no REsp 1.118.893, julgado em março de 2011 e que fixou a tese em sentido contrário ao decidido em fevereiro pela Corte Suprema [1], seria motivo de confiança jurídica suficiente para ensejar a modulação de efeitos. Agora, com o início do julgamento dos embargos de declaração, o ministro relator Luís Roberto Barroso reiterou as fundamentações expostas quando do julgamento inicial e os negou provimento. Por pedido de destaque do ministro Luiz Fux — grande defensor da modulação no julgamento presencial em fevereiro — o caso aguarda pauta para julgamento presencial.
Em relação à modulação de efeitos, ao nosso ver, dois são os principais problemas com o racional empregado pelo STF para não aplicá-la: (1) as decisões anteriores do STF, em nenhum momento, sinalizaram o conteúdo expresso no julgamento dos Temas 881 e 885; e (2) o novo entendimento de que as decisões do STJ não vinculam o STF e não demandam a modulação de efeitos é contraditório a sua própria jurisprudência e fere a isonomia.
Quanto ao primeiro problema, o que entendeu a corte é que, por ter julgado o mérito sobre a constitucionalidade do tributo em momento anterior, teria sinalizado aos contribuintes sobre o mérito julgado no presente e, então, não haveria “razões de segurança jurídica” que justificariam a modulação de efeitos. No caso concreto posto ao STF, o ministro Luís Roberto Barroso entendeu que, uma vez que a corte teria declarado a constitucionalidade da CSLL lá em 2007, aqueles contribuintes que possuíam coisa julgada que os permitiam não efetuar a cobrança já sabiam, desde lá, que deveriam recolher o tributo. Vejamos nos termos do voto:
“Não me parece, pedindo todas as vênias a quem compreenda de modo diferente, ser o caso de modulação diante do quadro fático e jurídico relativo à contribuição social sobre lucro líquido. […] E aqui, em relação à contribuição social sobre lucro líquido, pedindo todas as vênias, desde 2007, decisão plenária do Supremo em controle por ação direta, já não havia a mais mínima dúvida de qual era a posição do Supremo sobre a exigibilidade daquele tributo. Portanto, parece-me inequívoco que o tributo se tornou devido a partir de 2007 apenas considerando a anterioridade nonagesimal.”
Pelo que se percebe, são confundidos o mérito julgado lá — constitucionalidade do tributo — e o julgado aqui — a cessação ou não dos efeitos da coisa julgada que exime a cobrança de um tributo depois julgado constitucional e devido.
Ainda que tenha julgado que determinado tributo é constitucional (seja no caso da CSLL, seja em outro caso semelhante), em nenhum momento decidiu a Corte, em qualquer um de seus pronunciamentos anteriores, quais os efeitos que tais julgamentos teriam sobre a coisa julgada individual (então) inconstitucional. Ora, sequer se sabia, até agora, se a decisão em controle concentrado ou difuso com repercussão geral poderia alterar o estado da coisa julgada; e, se positivo, se seria necessária ou não ação rescisória ou revisional. A norma interpretada no caso foi criada e inserida no ordenamento jurídico apenas em fevereiro de 2023, com o julgamento dos Temas 881 e 885.
Há uma evidente obscuridade com o que tenta ser conceituado como “confiança na coisa julgada anteriormente formada”. Se não há manifestação anterior do STF sobre a afetação da coisa julgada por suas decisões com efeitos erga omnes em relações tributárias de trato continuado, não há qualquer forma de justa expectativa do contribuinte quanto à necessidade de pagar tributos após declaração de constitucionalidade.
Isso é dizer: as decisões que declararam a constitucionalidade dos tributos não sinalizam àqueles contribuintes que possuíam coisa julgada em sentido contrário sobre os efeitos que a decisão teria sobre a coisa julgada. Tal sinalização aconteceu unicamente a partir julgamento de mérito dos Temas 881 e 885, já que foi a única instância de análise pelo STF. É impossível ao contribuinte determinar, pelos julgamentos anteriores, se deveria ou não efetuar o pagamento do tributo, em especial se seria de forma automática ou não.
Ainda, apontou a ministra Rosa Weber pela ausência de “alteração do entendimento” apta a permitir a modulação de efeitos porque o STF já teria se manifestado pela desnecessidade de ajuizamento de ação rescisória para fazer cessar os efeitos da coisa julgada inconstitucional, conforme consta na ementa do RE 730.462/SP, julgado em 28 de maio de 2015: “Ressalva-se desse entendimento, quanto à indispensabilidade da ação rescisória, a questão relacionada à execução de efeitos futuros da sentença proferida em caso concreto sobre relações jurídicas de trato continuado“.
O apontamento, contudo, não pode ser considerado como sinalização de entendimento do STF que retiraria a confiança na coisa julgada dos contribuintes. Em primeiro lugar, a referência à ementa realizada pela ministra desconsidera que a frase não está completa.
Naquele caso, relatado pelo ministro Teori Zavaski, a frase foi acompanhada no relatório de mais uma oração, destacando que o tema das relações de trato continuado é “tema de que aqui não se cogita” [2]. Isso é, seja qual for o motivo pelo qual a frase foi inserida de forma incompleta na ementa, a referência a qual ela faz é a expressaexclusão da análise do tema de coisa julgada inconstitucional em relações de trato continuado do julgamento do RE 730.462/SP.
Em segundo lugar, o tema das relações de trato continuado (1) foi citado somente pelo ministro Teori Zavaski (2) para que fosse excluído da aplicabilidade da tese de repercussão geral daquele caso. Isso é, a frase da ementa citada nos Tema 881 e 885, além de ter sido retirada de contexto, não representa o entendimento do colegiado — isso é, não forma ratio decidendi. Não há, portanto, qualquer aplicabilidade do julgado pelo STF no RE 730.462/SP para conceber motivação que exclui a necessidade de modulação de efeitos nos Temas 881 e 885.
Esse primeiro problema, em suas esferas, é ainda mais assentado pelo segundo problema do julgado: quando a Corte entendeu que não seria necessária a modulação de efeitos ainda que o STJ tivesse decidido no REsp 1.118.893, julgado sob a sistemática dos Recursos Repetitivos, que a coisa julgada inconstitucional manteria os seus efeitos mesmo que o STF teria decidido, posteriormente, de forma contrária as razões que a formaram.
Quanto ao ponto, a argumentação do STF é no sentido de que a corte não precisa considerar o julgamento de outras cortes porque é apenas ela a competente para julgar matéria sob a índole exclusivamente constitucional, não podendo ter seu julgamento vinculado a outro. Nos termos do voto do ministro Luís Roberto Barroso, no início do julgamento virtual dos embargos de declaração nos Temas 881 e 885:
“Em sequência, ressalto, ademais, que o julgamento realizado por outras Cortes não vincula o Supremo Tribunal Federal, que aprecia as questões jurídicas tendo a Constituição como parâmetro. Conforme salientado no voto da ministra Rosa Weber, “a modulação dos efeitos de pronunciamentos desta Corte não compete a nenhuma outra Corte, mas, única e exclusivamente, a esta própria Casa. Vale dizer, se o STF não modulou os efeitos de sua decisão, nenhum outro Tribunal poderá fazê-lo'”.
Essa argumentação é contraditória com a própria jurisprudência do STF e, por si só, deveria impor a alteração do entendimento pela não modulação de efeitos quando do julgamento de mérito em fevereiro de 2023.
É contraditória — e fere a isonomia — porque o STF já decidiu, em mais de uma oportunidade, por modular os efeitos de suas decisões quando verificado precedente anterior do STJ em sentido contrário; e o fez em favor da Fazenda. Seja no Tema 69 ou no Tema 962, decidiu o STF que, uma vez que o STJ teria se manifestado, em momento anterior, pela legalidade das exações depois declaradas inconstitucionais, o requisito de “segurança jurídica” para modulação seria evidente, uma vez que o Fisco teria depositado a sua confiança no precedente vinculante da Corte Superior.
A título de exemplo, no julgamento dos Edcl. no RE 574.706/RS (Tema 69), a ministra Carmen Lúcia decidiu pela modulação de efeitos por constatar que, uma vez existente decisão anterior do STJ em sentido contrário ao que o STF tinha então decidido, havia superado entendimento predominante e, portanto, cabível a modulação de efeitos:
“E o Superior Tribunal de Justiça tinha entendimento sumulado em sentido diametralmente oposto, conforme faziam certo os enunciados 68 e 94 de sua Súmula de jurisprudência (revogados em 27/3/2019). […] Portanto, está mais do que evidenciada a viragem jurisprudencial, fator que habilita o SUPREMO a modular os efeitos de sua decisão, conforme autoriza o § 3º do art. 927 do Código de Processo Civil de 2015.”
Isso é, naqueles casos, o entendimento do STF, ao contrariar entendimento anterior do STJ, promovera “alteração de jurisprudência”, o que seria motivo suficiente para ensejar e permitir que a modulação de efeitos da decisão se desse em prol da Fazenda. Contudo, no caso dos Temas 881 e 885, embora os contribuintes tenham depositado a sua confiança no entendimento vinculante exarado pela Corte Superior no REsp 1.118.893, a Corte Suprema define, agora, a inaplicabilidade da modulação, ressaltando que considerar o precedente de outra corte para tal seria “usurpação de competência”.
O caso e sua fundamentação mostram uma política de dois pesos e duas medidas para modular os efeitos em matéria tributária: as decisões do STJ só garantem a segurança jurídica se forem em prol da Fazenda, e não do contribuinte. Fere-se, ao assim se decidir, o aspecto objetivo de controle da impessoalidade do julgador, que tem parâmetros diferentes para casos semelhantes, distinguidos apenas por quem será o beneficiado.
Soma-se a esses pontos o fato de que o STF, em variadas oportunidades anteriores, declarou que a matéria dos Temas 881 e 885 seria de índole infraconstitucional, e demandou a remessa dos casos ao STJ [3]. Foi então que a Corte Superior, vendo-se obrigada a decidir face a declaração de que a matéria não deveria ser analisada à luz da Constituição, firmou o entendimento exarado no REsp 1.118.893.
Vemos, portanto, que, em relação à justificativa do STF sobre a ausência de razões suficientes de segurança jurídica para permitir que sejam modulados os efeitos da decisão de mérito proferida em fevereiro de 2023, há obscuridade e contradição suficientes a ensejar, ao mínimo, o esclarecimento do julgado pela via dos embargos de declaração; e, com sorte, a sua reconsideração.
O mais preocupante, sem dúvidas, é o entendimento da corte que as decisões do STJ não lhe vinculariam e, portanto, não demandariam a modulação dos efeitos de decisão divergente pelo STF. A questão não é, ao nosso ver, se há vinculação ou não, mas sim a contradição na jurisprudência da corte, que já utilizou-se de precedentes do STJ como razões suficientes para permitir que os efeitos de decisão fossem modulados em benefício da Fazenda; e, se deve julgar-se like case alike, o mesmo entendimento deve ser aplicado no presente caso em prol do contribuinte.
Se quer entender o STF, agora, que precedentes do STJ não são mais suficientes para permitir a modulação de efeitos em seus julgados, a única forma de fazê-lo sem ferir a confiabilidade dos indivíduos é “superando o precedente” dessa própria alteração de entendimento — acontecida no bojo da própria corte, sobre a possibilidade de modular — para o futuro. Aplicar-se-ia, assim, uma espécie de “modulação de entendimento” em forma técnica mais parecida com a concepção de Benjamin Cardozo sobre a aplicação do prospective overruling pela Suprema Corte Americana: informa-se a superação do entendimento, mas decide-se o caso atual de acordo com a jurisprudência até então existente [4]. Tal técnica permitiria que todos fossem sinalizados da alteração do entendimento para casos futuros, enquanto seja assegurado que, no momento, fosse aplicada a norma até então declarada pela Corte na matéria modulação de efeitos em matéria tributária.
De toda forma, a manutenção da fundamentação, nos termos que é empregada no Acórdão dos Temas 881 e 885, é causa e sintoma de um ordenamento jurídico inseguro que não permite a identificação dos motivos e do direito, sendo imperativo — senão a própria modulação — o esclarecimento coerente quanto às justificativas empregadas lá em fevereiro de 2023.
[1] Tese firmada: “Não é possível a cobrança da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) do contribuinte que tem a seu favor decisão judicial transitada em julgado declarando a inconstitucionalidade formal e material da exação conforme concebida pela Lei 7.689/88, assim como a inexistência de relação jurídica material a seu recolhimento. O fato de o Supremo Tribunal Federal posteriormente manifestar-se em sentido oposto à decisão judicial transitada em julgado em nada pode alterar a relação jurídica estabilizada pela coisa julgada, sob pena de negar validade ao próprio controle difuso de constitucionalidade”.
[2] Conforme consta a frase completa do relatório do ministro Teori Zavascki: “Ressalva-se desse entendimento, quanto à indispensabilidade da ação rescisória, a questão relacionada à execução de efeitos futuros da sentença proferida em caso concreto, notadamente quando decide sobre relações jurídicas de trato continuado, tema de que aqui não se cogita”.
[3] A própria corte faz referência a isso quando da afetação de repercussão geral dos Temas 881 e 885, julgada em 25 de março de 2016.
[4] Nos termos do Justice Benjamin Cardozo: “The rule that we are asked to apply is out of tune with the life about us. It has been made discordant by the forces that generate a living law. We apply it to this case because the repeal might work hardship to those who have trusted to its existence. We give notice, however, that any one trusting to it hereafter will do so at his peril” (CARDOZO, Benjamin, citado em Prospective overruling and retroactive application in the Federal Courts. The Yale Journal, vol. 71, n. 5, 1962, p. 911).
Em 31 de agosto deste ano foi publicada no Diário Oficial da União a Medida Provisória nº 1.185/2023, revogando todas as disposições tributárias que retiravam as subvenções estatais da determinação do lucro real, criando, em contrapartida, um crédito fiscal decorrente de subvenção para a implantação ou a expansão de empreendimento econômico.
Esta medida provisória veio no bojo de uma série de medidas do governo federal objetivando estabelecer equilíbrio fiscal, como a extinção da isenção tributária dos juros sobre capital próprio e a tributação dos fundos de investimento exclusivos, entre outras.
Além de possuir notório cunho arrecadatório, tal medida traz como fundamento a correção de suposta distorção [1] criada pelos §§4º e 5º do artigo 30, da Lei nº 12.973/2014, que teria equiparado todos os benefícios e incentivos fiscais de ICMS a subvenções para investimento, retirando-os da determinação do lucro real. Esta suposta distorção gerou corrida aos Tribunais, a fim de que todo e qualquer benefício ou incentivo fiscal de ICMS fosse excluído do lucro real e, desta forma, deixasse de integrar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Em suma, a MP busca aumentar a arrecadação federal e encerrar uma discussão que, embora tenha aumentado desde 2017 (com o advento da LC 160/17), sempre foi relevante nos tribunais, sobretudo no Carf.
O primeiro objetivo deve ser atingido, pelo menos em certa medida, pois se crê numa adesão de grande parte das empesas aos requisitos estabelecidos na MP (sobretudo se convertida em lei nos termos propostos pelo Executivo), pois oferecerão à tributação valores atualmente excluídos do lucro real e deixarão de pleitear os créditos, dados os requisitos exigidos pela lei.
No entanto, o efeito buscado com o segundo objetivo deve ser diametralmente oposto. Aliás, ultimamente temos nos saído muito bem requentando discussões, tornando-as intermináveis. Quando o STJ estava prestes a pacificar a questão, com o julgamento do Tema Repetitivo nº 1182 [2], o governo federal corre para revogar os dispositivos legais sobre os quais o Tribunal se debruçara profundamente. A discussão que parecia estar se encerrando, será retomada, com novos contornos.
E por que retomada?
O cenário jurídico que se tinha até o momento (leia-se até 31/12/2023) era o de que as subvenções para investimento não deveriam ser computadas na determinação do lucro real, desde que registradas na conta de reserva de incentivos fiscais, podendo ser utilizadas para absorção de prejuízos ou aumento de capital, vedada, portanto, a distribuição aos sócios.
Por determinação legal, todos os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS passaram a ser considerados subvenções para investimentos a partir da entrada em vigor da Lei Complementar nº 160/17.
Interpretando estes dispositivos, o STJ decidiu, em síntese que, se respeitados os requisitos previstos em lei — entendidos como o registro dos valores em conta de reserva de incentivos fiscais, podendo ser utilizados para absorção de prejuízos ou aumento de capital (a aguardar o julgamento dos embargos de declaração opostos nos processos paradigma) — é possível que os valores relativos aos incentivos e benefícios fiscais de ICMS (todos eles) poderiam ser excluídos do lucro real.
Quanto aos benefícios e incentivos relacionados a outros tributos, tem-se que há a necessidade de demonstração de que foram concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito este dispensado para o ICMS.
Tal cenário, em si, goste-se ou não, passou a contemplar o que há muito a doutrina dispunha sobre a relação das subvenções e a tributação sobre a renda.
Em sua vasta obra sobre o imposto sobre a renda [3], Ricardo Mariz de Oliveira trata as subvenções estatais como transferências patrimoniais — equiparáveis a doações —, sendo ingressos distintos da receita e, portanto, inatingíveis pelo IRPJ e pela CSLL. Segundo o autor,
“Em princípio, e considerando a sua identidade essencial, bem como o gênero e a espécie a que pertencem, ambas as subespécies possuem a mesma natureza jurídica e não devem ser consideradas como receitas, uma vez que receita é o incremento patrimonial que a empresa produz, e não o que vem de fora dela a título de transferência patrimonial, inclusive a título de subvenção para investimento ou de subvenção para custeio de operações. A subespécie subvenção econômica que se caracteriza como subvenção para custeio de operações, conquanto possua uma margem de aplicação dos respectivos recursos consideravelmente mais ampla ou mais livre do que ocorre com as subvenções para investimento, igualmente representa recebimentos gratuitos, não remuneratórios e não contraprestacionais, embora, tanto quanto as subvenções para investimento, tenha como pressuposto, para ser concedida, a existência de interesse público.”[4]
Percebe-se que, conceitualmente, as subvenções, sejam quais forem elas, não devem ser consideradas receitas e, assim sendo, devem escapar da incidência do imposto sobre a renda, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido.
Neste sentido, é possível afirmar que a disposição contida no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, retirando as subvenções da determinação do lucro real, não deve ser considerada um benefício fiscal concedido pela União [5], mas a regulamentação da contabilização de um ingresso que não é receita para que assim seja considerado.
Por este motivo, é possível afirmar que, ao se revogar o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, levando os ingressos decorrentes de subvenções à incidência do IPRJ e da CSLL, a MP 1.185/2023 extrapola a competência tributária da União, fazendo incidir tributos cujas materialidades são renda e lucro sobre ingressos que não integram essas grandezas econômicas.
Este é o primeiro problema da MP: insere no lucro real ingressos que não são receitas.
O segundo problema da MP diz com o crédito fiscal. Inobstante possa o Governo Federal outorgar benefícios fiscais relativos aos tributos de sua competência, não o pode fazer como meio de compensar a incidência de tributo sobre grandeza que escapa a sua competência. E, além de revogar dispositivo legal, passando a tributar as subvenções, inconstitucionalmente, o crédito fiscal criado não basta para compensar o tributo gerado a partir da revogação, sobretudo porque não se dará crédito relativo à CSLL.
Soma-se a isso o prazo certo do crédito fiscal, que valerá somente até 31/12/2028. E se a subvenção tiver prazo superior a cinco anos? Investimentos em empreendimentos econômicos ampliados ou instalados normalmente se recuperam em prazos longos, o que faz com que as subvenções também sejam concedidas em prazos estendidos, não fazendo sentido a revogação do benefício em cinco anos. É mais uma razão que permite afirmar que o crédito fiscal concedido não bastará para compensar a tributação imposta às subvenções.
O benefício fiscal, em si, não é ruim. Ruim é o fato de servir como compensação da incidência do IRPJ e da CSLL sobre as subvenções.
Não bastassem tais razões, a MP traz consigo clara afronta ao pacto federativo, afronta esta já escancarada pela ministra Regina Helena Costa, do STJ, no julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR, quando afirmou que
“Com a devida vênia, ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou. Com efeito, tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consubstanciados nas Soluções de Consulta da Superintendência Regional da Receita Federal da 6ª Região Fiscal nºs. 144/2008 e 10/2007, e no Parecer Normativo CST n. 112/1978, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas (fls. 2.034/2.037e). Saliente-se, portanto, que a Fazenda Nacional, mediante simples interpretação estampada em atos administrativos normativos, tem orientado seus órgãos a assim proceder. Outrossim, remarque-se que a competência tributária consiste na aptidão para instituir tributos, descrevendo, por meio de lei, as suas hipóteses de incidência. No Brasil, o veículo de atribuição de competências, inclusive tributárias, é a Constituição da República. Tal sistemática torna-se especialmente relevante em um Estado constituído sob a forma federativa, com a peculiaridade do convívio de três ordens jurídicas distintas: a federal, a estadual/distrital e a municipal.” [6]
Logo, ao submeter as subvenções estatais à incidência do IRPJ e da CSLL, a União está afrontando o pacto federativo, pois invade a competência de outros entes federados, reduzindo o benefício outorgado por meio da tributação.
Em suma, é possível afirmar que, sob vários aspectos, a MP nº 1.185/2023, ao submeter as subvenções estatais à incidência do IRPJ e CSLL extrapola a competência da União, sendo, portanto, inconstitucional.
A concessão de benefício fiscal — sob a forma de crédito — como meio de compensação não retira a inconstitucionalidade da incidência.
Aliás, é plenamente possível que ambos convivam, isto é, retirar as subvenções da incidência do IRPJ e da CSLL e tomar o crédito fiscal criado pela MP em análise.
Certo é que a discussão será levada novamente aos tribunais.
[1] Termo utilizado na Exposição de Motivos da MP nº 1.185/2023 (EM nº 00109/2023 MF).
[2] Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, — tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no Eresp 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
[3] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008.
[5] Ao contrário do que é dito na Exposição de Motivos da MP nº 1.185/2023 (EM nº 00109/2023 MF).
[6] EREsp 1517492/PR, relator ministro OG FERNANDES, relator p/ Acórdão ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 08/11/2017, DJe 01/02/2018.
O instituto da transação tributária federal veio para quebrar paradigmas. Embora existente no ordenamento jurídico há bastante tempo, foi a partir de 2020, como forma de auxiliar os contribuintes a regularizarem seu passivo tributário federal durante a Pandemia da COVID-19, que a ferramenta da transação ganhou espaço e vem se destacando positivamente a cada ano.
Os números disponibilizados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) não mentem. A Procuradoria recuperou R$ 14,1 bilhões em dívidas com a União e com o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS)[1] em 2022, o equivalente a 36% dos recursos recuperados para os cofres públicos. Com base na projeção de contas do Ministério da Fazenda, para alcançar o déficit zero, estima-se uma arrecadação de até R$ 42 bilhões com a ampliação de negociação da Procuradoria da Fazenda e da Receita Federal.[2]
Não há como negar: a Transação Tributária Federal é um sucesso, e não mais o futuro, mas o presente dos métodos alternativos para resolução de conflitos no âmbito tributário. Marca a disrupção de uma cultura marcada pela ausência de diálogo entre o fisco e o contribuinte/advogado.
Dentre os principais benefícios que as transações preveem estão: i) a redução dos juros, multa e encargos legais, ii) a de possibilidade de utilização de créditos líquidos e certos do contribuinte em desfavor da União, reconhecidos em decisão transitada em julgado, ou de precatórios federais próprios ou de terceiros, para fins de amortização ou liquidação de saldo devedor transacionado, iii) a utilização de créditos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL.
Isto é, inúmeras são as vantagens para o contribuinte regularizar seus débitos, ocasionando na possibilidade de uma melhor movimentação do seu fluxo de caixa, bons resultados na operação, e, por outro lado, aumento na arrecadação pelo Fisco. É uma relação na qual ambos saem vitoriosos.
Desde o ano de 2020, a PGFN já apresentou diversas modalidades de transação, como por exemplo, a transação excepcional, transação extraordinária, transação de pequeno valor… Referidas modalidades tiveram seus prazos de adesão prorrogados, o que é evidência do êxito obtido.
Atualmente, apenas no âmbito da Procuradoria, há duas opções de transação vigentes: individual e por adesão. As propostas de transação individual, aquelas em que é possibilitado apresentar proposta de negociação do contribuinte à Procuradoria, não possuem prazo final para apresentação do requerimento. Já as por adesão, cujas modalidades estão previstas no EDITAL PGDAU Nº 3, de 25 de maio de 2023, se encerram no dia 29 de setembro do ano corrente.
Ao final do mês, se o edital não for prorrogado e não houver novo modelo de transação, os contribuintes terão apenas a opção da transação individual para regularizarem os débitos inscritos em dívida ativa. Apesar de a modalidade contar, a partir de 2023, com a proposta de transação individual simplificada, que possibilita a regularização de débitos acima de R$ 1 milhão de reais, na prática é possível identificar diversos indeferimentos de propostas em razão de o contribuinte possuir Capacidade de Pagamento (CAPAG) A ou B.
De maneira sucinta, a CAPAG possui previsão na Portaria PGFN 6.757/22 e é utilizada pela Procuradoria para aferir a capacidade que o contribuinte tem para pagar a dívida tributária em cinco anos. As classificações “A” e “B” são atribuídas aos devedores que têm condições de cumprir com as obrigações. Já as classificações “C” e “D” se aplicam aos casos em que a PGFN verifica que a capacidade de pagamento do devedor não é suficiente para liquidar todo o passivo[1]. A fórmula da CAPAG, cumpre salientar, tem sido bastante discutida e criticada pelos contribuintes, pois há diferença entre CAPAG presumida, aquela definida “de ofício” pela PGFN, e a CAPAG efetiva, obtida por meio de revisão apresentada pelo contribuinte. No entanto, isto é matéria para outra discussão.
Os citados indeferimentos por parte da PGFN não dão outra opção aos contribuintes senão recorrerem à transação por adesão prevista no edital que irá se encerrar ao final deste mês. Além disso, se até o final do mês não forem disponibilizadas novas modalidades ou prorrogação da transação por adesão atualmente vigente, boa parte dos contribuintes terá como opção apenas o parcelamento convencional em 60 meses. Não é coerente pensar que um instrumento que vem sendo extremamente positivo para o sistema tributário e para a arrecadação do fisco esteja eivado de incertezas sobre a sua duração.
Espera-se que, apesar de ainda ser um instrumento embrionário, pendente de melhoras em diversos pontos sobre questões relativas às funcionalidades e operação, o Governo avance com rapidez no modelo que está sendo nomeado de “transação 2.0” e que busca arrecadar até R$ 12 bilhões em receitas extras[2]. Do contrário, os contribuintes ficarão limitados aos parcelamentos convencionais.
Sobram certezas sobre o sucesso da transação tributária federal, falta segurança sobre a sua vigência. Resta aguardar os próximos passos, na esperança de que se tenha com brevidade a prorrogação do edital ou uma nova modalidade. Da mesma forma, é preciso maior segurança sobre o tempo de duração das modalidades, para que o instituto possa continuar sendo peça essencial na resolução de conflitos entre fisco e contribuinte.
Contribuintes que desejam aderir a uma transação tributária federal, seja ela por adesão ou individual, foram surpreendidos, no mês de março do corrente ano, com a alteração na fórmula de apuração da capacidade de pagamento para equalização do passivo transacionado, cujo resultado determina a aplicação ou não de descontos.
A capacidade de pagamento, apelidada de CAPAG, é calculada de forma a estimar se o contribuinte possui condições de efetuar o pagamento integral em até 5 anos, dos débitos inscritos ou não em dívida ativa da União, sem descontos, considerando a possibilidade de geração de resultados da pessoa jurídica, segundo a ótica das autoridades fiscais.
Quando a capacidade de pagamento do contribuinte não for suficiente para liquidação integral de todo o passivo fiscal, os prazos e os descontos ofertados pela PGFN serão graduados de acordo com a condição de adimplemento dos débitos, observados os limites previstos na legislação de regência da transação.
Pois bem, a fórmula vigente até o início do presente ano para a identificação da categoria do débito – se passível de redução ou não – trazia as seguintes variáveis:
“V1: Valor da massa salarial” – Peso 0,08;
“V2: Valor total pago com guias da Previdência Social-GPS”- Peso 0,08;
“V3: Valor total pago com documentos de arrecadação de receitas federais-DARF” – Peso 0,08;
“V4: Valor total dos rendimentos pagos por terceiros” – Peso 0,80;
“V5: Valor total de rendimentos em aplicações financeiras+-Peso 10,0;
“V6: Valor total das inscrições em benefícios fiscais”;
“V7: Valor total das inscrições garantidas”
Tais indicadores eram multiplicados aos percentuais aplicados e somados, nestes termos:
E mais, até então, para aferição da CAPAG da pessoa jurídica, considerava-se qual o impacto da redução concedida na capacidade de geração de resultados, a partir da inclusão, pelo contribuinte, de dados de receita bruta comparada entre os anos anteriores, o número de funcionários, as demissões, entre outros. O percentual de impacto observado era utilizado como redutor da capacidade de pagamento do contribuinte. Ato contínuo, o sistema da PGFN indicava um rating, de sorte que apenas aqueles que ficarem com a classificação “C” ou “D” eram agraciados pelos descontos. Apesar de não diagnosticar com exatidão a capacidade de pagamento, atendia, na grande maioria dos casos, o objetivo do instituto de conceder descontos aos que de fato necessitavam.
Todavia, sem que tenha havido alteração na Lei nº 13.988/2020 e nos critérios que determinam os parâmetros de mensuração do grau de recuperabilidade do crédito, previstos no art. 19 da Portaria nº 6.757/2022, sobreveio nova metodologia, que de forma alguma representa a real situação econômico-financeira da empresa,, prejudicando a a adesão ou a negociação
Isto porque a drástica modificação do método traz, entre outras, novas variáveis e novos pesos atribuídos a cada um deles, vejamos:
“V4: valor total das notas fiscais de saída que o contribuinte figura como emitente” – Peso 0,05;
“V5: valor total das notas fiscais de saída que o contribuinte figura como destinatário”- Peso 0,05;
“V6: valor total da receita bruta” – Peso 0,05;
“V9: Valor total dos veículos em nome dos contribuintes” – Peso 0,80;
V10: Valor total das aquisições imobiliárias do contribuinte nos últimos 5 anos (DOI)” – Peso 0,80.
Indicadores estes que são multiplicados aos percentuais aplicados e somados, nestes termos: Capag-p = 5 x(0,10V1 + 0,10V2 + 0,10V3 + 0,05V4 + 0,05V5 + 0,05V6 + 0,40V7) + V8 + 0,80V9 + 0,80V10).
O primeiro ponto que deve ser destacado é que as razões pelas quais as métricas que compõem a fórmula utilizada para calcular a CAPAG não foram publicizadas. Ou seja, o contribuinte conhece apenas os indicadores utilizados para calcular a sua capacidade de pagamento, mas não as razões pelas quais estão sendo utilizados. Para contribuir com o debate, é de suma importância que se tenha conhecimentos dos motivos pelos quais determinadas grandezas integram o cálculo da CAPAG. Com tais informações, poder-se-ia realizar críticas mais assertivas à metodologia de cálculo vigente. Apesar disso, é possível afirmar que tais critérios não identificam a verdadeira capacidade de pagamento dos contribuintes, tolhendo acesso aos descontos previstos na legislação para aqueles que de fato os necessitam. Como se percebe, a fórmula é uma soma simples e que não considera o real nível de endividamento e comprometimento da receita da empresa para com seus compromissos comuns, como com seus funcionários. Observa-se equivocada a adoção do valor das notas fiscais de saídas emitidas pelo contribuinte ou a ele destinadas, uma vez que nem todas significam receitas ou aquisição de bens. Sabe-se que há operações mercantis com os Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOP´s) identificados pelos nº 1.949 e 5.949, que representam entradas e saídas de produtos destinadas apenas para acobertamento de trânsito de mercadorias, não havendo fim comercial em tais transações. Trata-se de simples remessa de determinado produto, como por exemplo nos casos de industrialização por encomenda, em que o contribuinte fatura apenas o valor da mão-de-obra empregada sobre o produto recebido e devolvido ao encomendante. O modelo adotado não filtra este tipo de operação, de sorte a camuflar a efetiva situação econômica da contribuinte
Além da inclusão de CFOPs que efetivamente não representam o ingresso de receitas, a própria utilização do valor das notas fiscais de saídas emitidas pelo contribuinte (métrica “V4”) deve ser criticada. Analisando a descrição das variáveis do CAPAG, constata-se que essa métrica foi pensada para representar a receita bruta do contribuinte. No entanto, já existem outros indicadores na fórmula vigente que trazem essa grandeza. Esse é o caso da métrica “V6 – Receita Bruta”, cujo nome é autoexplicativo. Assim, pode-se concluir que a repetição da receita bruta gera um aumento artificial da CAPAG. Por oportuno, destaca-se que a forma de resolver esse problema específico é simples: basta que a métrica “V4” seja excluída da fórmula, medida que resolve o problema da consideração em dobro da receita bruta e da existência de CFOPs que não representam receitas dos contribuintes.
Outro desacerto é utilizar como métrica para aferir a CAPAG de determinados devedores, como uma transportadora, o valor total de veículos de sua titularidade. Desse modo, o credor considera como ativos passíveis de alienação para equalização do passivo a integralidade da frota indispensável a atividade operacional do contribuinte. Ou seja, basta alienar todos os veículos da transportadora para adimplir o passivo em 5 anos, impedindo, destarte, a continuidade da atividade econômica.
Na prática foi possível vivenciar o quão absurdo foram os critérios utilizados na fórmula vigente, visto que contribuinte com CAPAG de cerca de R$ 1 milhão no ano de 2022, foi agora surpreendido com CAPAG superior a R$ 44 milhões, sem qualquer majoração de seu faturamento ou de ativos.
Entretanto, depreende-se da leitura atenta das portarias, como já mencionado, que não houve qualquer alteração na Portaria 6757/2022 capaz de justificar tamanha discrepância entre o método de apuração realizado nos 3 primeiros anos do instituto e a fórmula recentemente adotada.
É deveras curioso que, sob a égide da mesma legislação, seja procedida severa mudança na aferição da CAPAG, que reduz sobremaneira os benefícios da transação. Aplica-se agora tratamento mais gravoso aos devedores que não aderiram sob a vigência da fórmula anterior, violando o princípio da isonomia.
Não bastasse, os critérios utilizados não levam em consideração o total de endividamento do sujeito passivo. A CAPAG ignora os indicadores contábeis de liquidez corrente, liquidez geral da companhia e nem a geração de fluxo de caixa, os quais são fundamentais para verificar as condições da empresa honrar com suas obrigações a curto e longo prazo A atual metodologia despreza a totalidade do passivo circulante e não circulante, ou seja, não contempla débitos fiscais de outros entes federados, trabalhista, bancário e outros. Sequer o patrimônio líquido do contribuinte é avaliado para a mensuração da capacidade de pagamento nos moldes atuais.
E os requerimentos de revisão não têm surtido o efeito esperado pelos contribuintes, especialmente pela ausência de prazo para a análise dos pedidos, atraindo iminente risco de perda do prazo para as transações por adesão. Além disso, são raros os casos em que os pedidos de revisão são acolhidos.
Resultado: avolumam-se centenas de pedidos de revisão sem prazo para conclusão da análise, agravando o volume de trabalho dos servidores e provocando longos meses de espera para celebração de uma transação Enquanto isto, diante da ausência de previsão legal para suspensão da exigibilidade do crédito tributário, contribuintes seguem negativados, sem certidão de regularidade e sofrendo atos expropriatórios em execuções fiscais.
A forma de identificação da CAPAG para mensuração do grau de recuperabilidade do crédito tributário federal necessita de urgente revisão, sob pena de pôr em risco o próprio instituto, que visa uma arrecadação justa e eficiente, com tratamento adequado àqueles que carecem de descontos, dilação de prazo e uso do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa.
Há que se construir uma fórmula de CAPAG que permita, a partir da inclusão de dados contábeis no sistema, pelo contribuinte, apurar os índices de liquidez corrente, de liquidez seca, de liquidez geral, de capital circulante líquido, de endividamento geral e a composição do endividamento, dentre outros, para adoção de critérios fidedignos de possibilidade de adimplemento.
Sabe-se que as alterações à fórmula da CAPAG aqui propostas não serão aptas a solucionar todos os problemas inerentes à aferição da real capacidade de pagamento do contribuinte. É evidente que nenhuma fórmula será capaz de equacionar todas as variáveis necessárias à análise da real capacidade de pagamento dos contribuintes. O que se pretende é alterar o atual método de cálculo para evitar uma enxurrada de pedidos de revisões de capacidade de pagamento. Uma solução simples, prática e eficiente seria o retorno da antiga fórmula, a qual retratava com maior assertividade a situação econômica do devedor. Sem dúvida alguma, tal providencia iria diminuir a quantidade de pedidos de revisões apresentados pelos devedores.
Sobre o tema, é de suma importância que nos pedidos de revisão da CAPAG, os contribuintes tragam sua inconformidade de forma clara, precisa e documentada. Mediante impugnações com fundamentos coerentes acompanhados de documentação idônea, tem-se a certeza de que a PGFN irá analisar cada peculiaridade do caso concreto para aferir a real capacidade de pagamento de cada devedor.
Não nos esqueçamos que um dos objetivos do instituto é assegurar aos contribuintes em dificuldades financeiras nova chance para retomada do cumprimento voluntário das obrigações tributárias, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora e do emprego promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica.
É preciso corrigir as distorções ora apresentadas para fortalecimento e ampliação do instituto que vem se consolidando como o principal método alternativo de resoluções de conflito em matéria tributária.
Na busca por redução de custos, o rateio é um ato cada vez mais explorado dentro de empresas. Partindo disso, um modelo de negócio utilizado com maior frequência entre pessoas jurídicas é o cost sharing agreement (CSA), no Brasil chamado por contrato de compartilhamento de custos e rateio de despesas.
Apesar de não possuir previsão legal na legislação brasileira, a ferramenta vem sendo utilizada por empresas que buscam meios eficientes e seguros para otimizarem custos e despesas em seus negócios, devido aos resultados positivos que são possíveis de alcançar com a sua formalização,
Segundo a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) [1], referido contrato é um negócio jurídico celebrado entre empresas com o intuito de dividir os custos e riscos inerentes ao desenvolvimento, produção ou obtenção conjunta de bens, serviços ou direitos, e de estabelecer a natureza e extensão dos benefícios auferidos de forma consistente com a participação de cada empresa do grupo. Ainda, e principalmente, que também gerem benefícios para o negócio individual de cada participante.
Enquanto uma empresa líder centraliza as atividades comuns, garantindo suporte aos outros envolvidos, as empresas beneficiadas pelo suporte, nomeadas de descentralizadas, assumem o compromisso de arcar com o rateio das despesas e custos, sem inclusão do elemento lucrativo.
O cost sharing agreement, portanto, é aceito na hipótese de rateio de despesas relativas à prestação de serviços de backoffice, assim entendidos aqueles que constituem simples atividade-meio para as empresas integrantes do grupo, bem como de outros gastos comuns, a exemplo de aluguéis de sedes empresariais, contas de água, luz, limpeza e manutenção. Como nesse tipo de contrato não consta a atividade principal que é desempenhada pelos envolvidos, mas sim apenas as atividades-meio comuns às empresas, não há que se falar em intenção de lucro.
Por essa razão, o CSA é utilizado, única e exclusivamente, para fins de rateio de custos relacionados a serviços de natureza administrativa e de apoio corporativo [2]. Com base nisso, a empresa que assumiu a despesa relativa a terceiros não pode ter como objeto social o exercício da atividade causadora do dispêndio. Do contrário, não restaria caracterizado o reembolso de custos e despesas, mas sim uma remuneração pela prestação de atividade do objeto do contrato social.
A problemática desse tipo de contrato no Brasil não resulta da sua atipicidade, uma vez que embora sem previsão específica na legislação brasileira, a ausência de regulação específica não impede ou macula sua existência e validade, desde que as regras gerais que são aplicadas aos demais contratos sejam observadas, a saber: objeto lícito e partes capazes. Outrossim, é recomendável a observância das normas gerais previstas no Código Civil Brasileiro.
Por intermédio da Solução de Divergência nº 23/2013, a Receita se posicionou trazendo o conceito dos contratos de compartilhamento de custos e rateio de despesas, e explicou como se dá sua ocorrência. Outrossim, confirmou a possibilidade de concentrar controle de gastos de mais de um departamento de apoio administrativo, em uma empresa centralizadora, para o rateio de custos e despesas entre outras empresas coligadas, posteriormente. Já a Solução de Consulta Cosit nº 8/2012, trouxe uma lista de requisitos obrigatórios para os contratos de compartilhamento de custos e despesas, no intuito de afastar a incidência tributária. O mais recente ato administrativo emanado pela Receita, a Solução de Consulta Cosit nº 149/ 2021, além de ratificar as exigências definidas nas soluções acima mencionadas, novamente elenca e aclara as condições para a isenção de tributos nos contratos de CSA em território brasileiro.
Ocorre que mesmo com a lista de requisitos obrigatórios das referidas Solução de Consulta, a Receita tem estabelecido unilateralmente características essenciais desses contratos, bem como tem verificado se as referidas características têm sido cumpridas nos casos concretos para que não haja a incidência de tributos. Ademais, frequentemente o órgão tem solicitado novos requisitos para que os contratos sejam validos.
Uma dessas características é o benefício mútuo, que prevê que as empresas participantes necessitam possuir uma expectativa razoável de que se beneficiarão dos objetivos da própria atividade do contrato de CSA. Referido critério é de extrema importância e deve ser levado em consideração pelos contratantes, uma vez que a Receita Federal já desqualificou contrato em razão da não identificação do benefício, argumentando que somente uma das empresas participantes se beneficiava com a contratação [3].
No tocante aos tributos, é possível sustentar a não incidência de tributos sobre a renda, receita e prestação de serviços, em relação aos respectivos valores. Se analisados conjuntamente a exposição da natureza jurídica dos contratos de CSA no Brasil, bem como seus elementos, e os atos administrativos proferidos pela Receita Federal e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, plausível concluir sobre a possibilidade de rateio de despesas sem a incidência do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.
De forma a embasar o entendimento, passemos a uma breve análise individual dos referidos impostos.
No que tange ao Imposto sobre a Renda, verifica-se que o seu regramento é incompatível com o reembolso realizado nos contratos de compartilhamento, já que estes têm por objetivo a recomposição do que fora adiantado inicialmente pela centralizadora e aquele intenciona tributar o acréscimo. Em razão dos ingressos financeiros relativos ao rateio de despesas ou compartilhamento de custos possuírem natureza jurídica de reembolso de despesas, não englobam o conceito de remuneração. Nesse sentido possível concluir pela não incidência do IRPJ no âmbito do CSA, não havendo que se falar em tributação. Relativamente à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, da mesma forma, constata-se não ocorrer a sua materialidade, auferir lucro, nos contratos de Cost Sharing Agreement. Vista disso, e em razão da semelhança com o IRPJ, não há a ocorrência do fato gerador da CSLL.
Com relação ao PIS e à Cofins, o núcleo compositivo do critério material de incidência do cada um deve ser buscado a partir da noção de receita bruta, devendo ser compreendido como elemento definitivo e positivo de acréscimo patrimonial da empresa. Isso posto, somente poderiam ser consideradas receitas e, consequentemente tributáveis para fins de PIS e Cofins, as entradas relevantes para a composição da renda da pessoa jurídica. Em razão de os ingressos dessa natureza não se amoldarem ao conceito de receita, não compondo a receita bruta da pessoa jurídica, independentemente do regime de tributação, constata-se não haver a incidência do PIS e da Cofins sobre o reembolso de custos e despesas à centralizadora realizados nos contratos em comento.
Indo de encontro ao acima exposto, em março do ano passado a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Carf, responsável por uniformizar a jurisprudência desse tribunal administrativo, se posicionou no sentido de que, embora reconhecida a possibilidade de concentração das despesas em uma única empresa, para posterior reembolso das despesas adiantadas, os valores recebidos pela PJ integrariam a base de cálculo da Cofins [4]. A Câmara entendeu que em razão de o tema não possuir previsão legal no Brasil, não tendo semelhança com casos de consórcio ou mandato, estaria diante de uma receita de prestação de serviço, motivo pelo qual incidiria PIS/Cofins.
Ocorre que o entendimento do CSRF diverge da Receita Federal, vez que conforme Soluções de Consulta e Divergências, entende a Receita pelo afastamento do PIS e da Cofins sobre gastos relativos à atividade-meio no contrato de compartilhamento. De qualquer forma, até o presente momento, ao que parece não houve nenhuma mudança na Receita, sem revisão do posicionamento das Soluções de Consulta. Ainda, caso sobrevenha alguma alteração, entende-se que a questão em discussão possa ser judicializada.
Por fim, no tocante ao ISS, a hipótese de incidência somente acontece quando os serviços prestados são efetuados com o objetivo de auferir remuneração. Nessa toada, verificadas as características e natureza dos contratos de cost sharing agreement, resta compreendido não haver prestação de serviços com a finalidade de lucro nos referidos contratos, e, portanto, não incidir o ISS. Ainda que a jurisprudência de alguns tribunais entenda pela incidência do imposto em comento sobre os reembolsos provenientes dos contratos, identifica-se que nesses casos estão presentes cláusulas em sentido contrário aos requisitos emanados pela Receita Federal nas soluções de consulta e divergência, descaracterizando o CSA e ocasionando a incidência do imposto.
No entanto, por se tratar de um tema que ainda carece de segurança jurídica tributária, muito embora as exigências emanadas pela Receita Federal do Brasil sejam procedentes para a não incidência tributária, o contribuinte deve estar atento às Soluções da Receita, bem como estar com a sua documentação contábil devidamente organizada, pois o entendimento da Receita Federal pode ser complexo e por vezes comportar mais de uma interpretação, podendo vir a ser necessário a aferição de seus registros contábeis.
Assim, muitas vezes as autoridades fiscais podem vir a ter interpretação diferente, estabelecendo unilateralmente características essenciais que deverão ser observadas na elaboração desses contratos, ou que resultarão na necessidade de elaboração de aditivos contratuais para aqueles que já os tiverem firmado.
Em dezembro de 2022, foi editada a Instrução Normativa RFB n° 2121/2022, que revogou a IN RFB 1919/2021, passando a se tornar a principal consolidação das normas infralegais sobre o PIS e a COFINS. Dentre as alterações trazidas pela nova IN há a exclusão do IPI não recuperável da base de cálculo dos créditos. Esta alteração resultou em redução nas apurações de créditos das contribuições para empresas não contribuintes de IPI que adquirem produtos sobre os quais o imposto é recolhido pelo fornecedor. A redução do crédito, é claro, resulta em um recolhimento maior de tributos.
A IN 1919/2021 trazia a possibilidade de o contribuinte incluir na base de cálculo do crédito de PIS/COFINS a parcela do IPI não recuperável[1]. Ou seja, o valor de IPI que havia sido recolhido pelo fornecedor/indústria e não pode ser compensado pelo adquirente, uma vez que ele não seja contribuinte de IPI. Por não poder tomar o crédito de IPI, ele é, então, entendido como imposto não recuperável na escrita fiscal e poderia ser utilizado como base de cálculo de crédito do PIS/COFINS.
O novo entendimento da RFB na IN 2121/2022, entretanto, trata a matéria de forma desfavorável ao contribuinte. Segundo o art. 170, II[2], as parcelas sobre as quais não incide o pagamento do PIS/COFINS não geram direito ao crédito. É expressamente citada a verba do IPI incidente na venda do bem pelo fornecedor como uma parcela sobre a qual não se pode tomar crédito das contribuições. As empresas varejistas, atacadistas e distribuidoras, entre outras, são exemplos de contribuintes que foram afetados negativamente pela alteração. Assim, nas competências posteriores à IN 2121/22, a apuração de créditos de PIS/COFINS restou sendo significativamente reduzida para alguns contribuintes.
A proibição abrupta do creditamento, contudo, não poderia ter sido realizada pelo modo como foi na IN 2121/2022. Isso por dois motivos: (i) O IPI não recuperável constitui custo de aquisição e (ii) não houve aplicação da regra da noventena.
I) O IPI não recuperável como custo de aquisição de mercadoria
As Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem em seu art. 3°, I[1] a possibilidade de se tomar crédito sobre o custo dos bens adquiridos para a revenda. Impende identificar, então, o que seria efetivamente custo de aquisição e se o IPI não recuperável o compõe ou não. O Regulamento do Imposto de Renda (RIR)[2] traz a definição do custo de aquisição e expressamente menciona que os tributos recuperáveis na escrita fiscal não compõem tal custo. O IPI sobre o qual se está discutindo aqui é o não recuperável que, logo, compõe o custo de aquisição.
Há tese com fundamentos semelhante em discussão no judiciário brasileiro: A inclusão do ICMS ST na base de cálculo do crédito do PIS/COFINS. Em ambas as teses se defende que os tributos não recuperáveis na escrita fiscal compõem o custo de aquisição e, em razão disso, o contribuinte poderia apurar créditos de PIS/COFINS sobre essas verbas. Na tese relativa ao ICMS- ST, a Primeira Turma do STJ vem entendendo de maneira favorável ao contribuinte, decidindo pela possibilidade de tomada do crédito analisado[3].
II) A não aplicação da regra da noventena
Ainda que venha a se entender pela aplicação da IN 2121/22 e a impossibilidade da tomada de créditos de PIS/COFINS sobre o IPI não recuperável, deve-se observar a regra da noventena prevista no art. 150, III, “c” da CF/88[4]. Não se pode cobrar tributos antes de noventa dias da publicação do ato que majorou a contribuição. Inegável, nesse sentido, que a redução dos créditos resulta nessa majoração da carga tributária, devendo, portanto, ser observado princípio da anterioridade nonagesimal.
Isso posto, verifica-se que a IN 2121/22 viola as Leis 10.637/02 e 10.833/03, ao limitar a tomada de crédito de PIS/COFINS sobre o IPI não recuperável, uma vez que essa parcela do imposto compõe o custo de aquisição do produto. As empresas afetadas por essa alteração têm fundamentos significativos e relevantes para judicializar a matéria e buscar a manutenção do entendimento anterior, no qual era possível a tomada de créditos. O resultado positivo dessa discussão resultaria na redução do PIS e da COFINS devidos mensalmente.
Nova modalidade abre caminho para frustração das expectativas dos contribuintes
A transação tributária, em suas mais variadas modalidades, de forma inequívoca, vem demonstrando ser um instrumento de arrecadação eficiente, justo e que atende tanto aos objetivos de cobrança da dívida ativa quanto às necessidades dos contribuintes. Trata-se de política pública em constante aprimoramento, sempre inovando na resolução de conflitos tributários para redução do estoque de créditos e de execuções fiscais.
Após o encerramento das diversas modalidades de transações tributárias por adesão, ocorrido em 30/12/2022, contribuintes aguardavam a disponibilização de novas possibilidades de regularização do seu passivo tributário, já que 2023 inicia apenas com a vigência das transações individual, e individual simplificada – destinada aos devedores cujo passivo supere R$ 1 milhão.
Nesse sentido, já em 18 de janeiro foi publicado o Edital PGDAU 1/2023, reservado aos devedores do Simples Nacional, cuja adesão esteve disponível até o dia 31 de janeiro. A fim de atender aos demais casos, bem como viabilizar a arrecadação tributária, a PGFN publicou o Edital PGDAU 2/2023, que trata, em síntese, da instituição de três novas modalidades de transação por adesão, quais sejam: (i) transação por adesão na cobrança da dívida ativa da União; (ii) transação do contencioso de pequeno valor relativo ao processo de cobrança da dívida ativa da União; e (iii) transação de inscrições garantidas por seguro garantia ou carta fiança. O presente artigo visa analisar a modalidade por adesão na cobrança da ativa da União, que parece ter vindo para substituir as opções antes denominadas de excepcional e extraordinária.
Apesar da similaridade com as transações por adesão anteriores, é possível inferir uma redução expressiva de benefícios outrora concedidos para equalização do passivo fiscal. Isso porque, de pronto, já se percebe que as condições de pagamento são mais desvantajosas quando comparadas com aquelas das transações excepcional e extraordinárias, ou até mesmo com os termos de negociações de transação individual. Importante ressaltar que o edital em comento é endereçado aos devedores com passivo de até R$ 50 milhões.
Na transação excepcional, exigia-se uma entrada de 4% do valor consolidado do débito, que poderia ser parcelada em até 12 meses. A nova transação, por sua vez, prevê o pagamento de uma entrada de 6% do valor do total devido, sendo que esse montante poderá ser parcelado em apenas seis meses. Além disso, aos contribuintes cujos créditos eram classificados como irrecuperáveis ou de difícil recuperação, e requeriam a dilação máximo para pagamento (120 meses), era permitida a concessão de até 100% de descontos em juros, multas, e encargos legais, limitados a 35% do valor do débito.
Na nova transação, esse limite será reduzido para 20% do montante devido, o que implicará em significativa diminuição dos descontos concedidos. Pelo menos nesta modalidade, as parcelas não serão determinadas em função do maior valor entre 1% da receita bruta do mês anterior ou da divisão do valor consolidado, tal como era na transação excepcional, o que trazia imprevisibilidade e prejuízo ao cumprimento do plano. Agora, o contribuinte saberá o montante de cada prestação no momento da adesão, uma vez que as parcelas são fixadas apenas com base na divisão do saldo remanescente, mensalmente atualizadas pela taxa Selic.
Enquanto a transação extraordinária permitia a regularização dos créditos de alta ou média perspectiva de recebimento, em até 120 meses, o edital em análise prevê prazo de pagamento idêntico ao de um parcelamento convencional, uma vez que limita em 54 meses a quitação do saldo remanescente – tal alteração não deixa dúvida quanto a intenção de restringir o uso desta política pública para aqueles que, no entender da Fazenda Nacional, possuem maior capacidade de pagamento.
Outro aspecto negativo é que o Edital PGDAU 2/2023, assim como as transações por adesão anteriores e a individual simplificada, mantêm a vedação de uso de créditos decorrentes de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL para amortização do saldo devedor, tornando a nova modalidade ainda menos atrativa para regularização de passivo superior a R$ 10 milhões.
A nova proposta também é desvantajosa para contribuintes com débitos de mais R$ 1 milhão, pois, ainda que estes não possam usufruir do benefício da utilização do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa, lhes é permitido propor um plano de pagamento customizado, de acordo com o seu fluxo de caixa, por meio da transação individual simplificada. Ademais, por se tratar de uma proposta por adesão, não faculta ao proponente a apresentação de um plano de regularização fiscal diferenciado, que atenda às necessidades de cada devedor. A este cabe apenas aceitar todas as condições fixadas pela PGFN.
Por isso, a proposta do edital em questão, como meio alternativo de resolução de conflitos em matéria tributária, é uma modalidade que frustra as expectativas de contribuintes e operadores do Direito, justamente por não permitir uma composição bilateral. Nesta, assim como na excepcional e extraordinária, não há qualquer tipo de negociação entre os representantes do fisco e do devedor, nem mesmo de forma assíncrona, como ocorre na transação individual simplificada.
Infelizmente, a modalidade de transação prevista neste edital, que poderia ser importante ferramenta para desafogar o elevado número de requerimentos de transações individuais, tende a ter baixa adesão, vindo a socorrer apenas os contribuintes cujos créditos tributários sejam de até R$ 1 milhão. Apesar de demandar mais prazo para ser concretizada, as transações individuais e individuais simplificadas são opções muito mais interessantes aos contribuintes cujos créditos nestas consigam acessar.
As novas condições ofertadas, especialmente de majoração do valor da entrada e redução de descontos para optantes do prazo máximo de pagamento, representam um retrocesso para o instituto que tanto avançou nos últimos três anos, e que vem se consolidando como o principal meio de resolução de passivos fiscais no Brasil.
Entretanto, diante da ausência de alternativa mais benéfica, a opção ofertada no Edital 2/2023 é, sem sombra de dúvida, a única oportunidade de regularização para devedores com baixa capacidade de pagamento e que não podem acessar as demais modalidades.
Por: Jussandra Hickmann Andraschko e Mariana Rodrigues
O Regime especial de reintegração de valores tributários para empresas exportadoras – REINTEGRA é, ou deveria ser, um importante instrumento para auxiliar às empresas exportadoras brasileiras a ter competitividade no mercado externo. A Lei instituidora do REINTEGRA confere ao Poder Executivo a tarefa de fixar o percentual do REINTEGRA, o qual incidirá sobre o valor das receitas de exportação.
Ocorre que, atualmente, tal percentual corresponde a míseros 0,1%. Ou seja, pode-se afirmar que hoje essa importante ferramenta para dar competitividade às empresas exportadoras é irrisória. No entanto, é possível recorrer ao Poder Judiciário para buscar a modificação de tal percentual. Existem sólidos argumentos jurídicos para sustentar que o percentual aplicável deve ser aquele que reflita a real desoneração da cadeia produtiva exportadora, podendo superar, inclusive, os 3% anteriormente fixados pelo Poder Executivo.
Para compreender as razões pelas quais os contribuintes possuem grandes chances de aumentar o percentual do REINTEGRA, primeiramente, é necessário entender o contexto que levou à instituição do REINTEGRA. Nessa linha, é importante analisar o cenário da tributação envolvendo as empresas exportadoras.
O SURGIMENTO DO REINTEGRA
Buscando assegurar a competitividade das empresas brasileiras no mercado externo e assegurar o desenvolvimento nacional (art. 3º, II, da CF), o Constituinte consagrou a desoneração da cadeia produtiva dirigida à exportação. Nesse sentido, é possível observar que ao legislador infraconstitucional não foi outorgada competência para instituição de IPI (art. 153, § 3º, III, da CF), ICMS (art. 155, § 2º, X, a, da CF), ISS (art. 156, § 3º, II, da CF) e PIS/ COFINS (art. 149, § 2º, I, da CF) sobre as operações envolvendo exportação.
Tais imunidades tributárias buscam concretizar o princípio do país destino. Sobre o tema, SCHOUERI assevera que “a imunidade às exportações se explica a partir da decisão do constituinte brasileiro – seguindo tendência universal – de o País adotar, em suas relações internacionais, o princípio do destino na tributação do consumo.” [1]
Ocorre que, apesar das desonerações presentes na Constituição Federal e da inegável introdução do princípio do país do destino em nosso ordenamento jurídico, a cadeia produtiva exportadora ainda convive com resquícios da tributação em cascata característica do sistema tributário brasileiro.
Diante desse cenário, em 2011, foi instituído pela primeira vez o REINTEGRA. Analisando a exposição de motivos da Medida Provisória que o instituiu, constata-se que o REINTEGRA foi criado com o objetivo de contornar as dificuldades encontradas pelas empresas brasileiras exportadoras de competir em igualdade de condições em um ambiente de competição cada vez mais acirrada, o que justifica sua urgência e relevância. O prazo de vigência do REINTEGRA findava-se em 31 de dezembro de 2013, mas ainda era necessário desonerar a cadeia produtiva exportadora. Assim, o REINTEGRA foi novamente instituído em 2014.
Demonstrado o arcabouço normativo do REINTEGRA e as razões de sua instituição, cumpre analisar qual a sua natureza jurídica.
O REINTEGRA É UM BENEFÍCIO FISCAL?
Inicialmente, para correta compreensão do tema, importante fixar a premissa de que o REINTEGRA não é mera subvenção econômica. Sobre o tema Tércio Sampaio Ferraz Júnior leciona que a concessão do referido crédito não constitui subvenção. isso porque subvenções representariam vantagens financeiras dadas pelo governo para tentar alcançar resultados econômicos desejados, diferentemente do que ocorre com o reembolso real (efetivamente existente) da carga tributária da atividade, implicando sua redução ou exclusão. […] Ou seja, a própria lei referiria que se trata de um ressarcimento, uma devolução de parte do que a empresa já pagou, para desonerar a exportação dos tributos residuais incidentes na cadeia produtiva, tais como as verbas previdenciárias.”[2]
Também não pode ser caracterizado como simples benefício fiscal, pois a compensação decorrente do REINTEGRA não se enquadram “…propriamente, diante de qualquer “vantagem” ou “benefício”. Trata-se, antes, de imunidade objetiva, isto é, não interessa a pessoa do contribuinte, mas apenas o objeto que no caso são as receitas decorrentes de exportação”.[3]
Demonstrado que o REINTEGRA não pode ser caracterizado como incentivo fiscal ou subvenção econômica, Tércio Sampaio Ferraz Júnior conclui, nas palavras do Ministro Edson Fachin, tratar-se de espécie sui generis de repetição de indébito considerando que o valor creditado ou pago ao contribuinte nada mais é do que ressarcimento do ônus fiscal incorrido ao longo da cadeia exportadora constitucionalmente exonerada por regras de imunidades tributárias.
Seguindo essa linha, SCAFF posiciona-se no sentido de reconhecer o REINTEGRA como uma repetição de indébito, a ser devolvido mediante compensação tributária, via PERDCOMP, pois tem origem em uma cobrança indevida de tributos na exportação.[4]
Pelas razões expostas nos parágrafos anteriores, pode-se concluir que o REINTEGRA é uma espécie sui generis de repetição de indébito, existente para concretizar a desoneração das exportações, garantir que não haja perda parcial da eficácia da norma imunizante das exportações de bens e serviços e assegurar o desenvolvimento nacional (art. 3º, II, da CF).
O AUMENTO DO PERCENTUAL DO REINTEGRA
Considerando que a Lei nº 13.403/2014 reintroduziu o REINTEGRA ordenamento jurídico com o objetivo de sanar falha estrutural do sistema tributário brasileiro, representada pela existência de resíduos tributários na cadeia produtiva exportadora, não restam dúvidas que essa ferramenta é uma extensão da imunidade tributária e um retrato da aplicação do princípio pais do destino.
Nesse sentido, o Ministro Edson Fachin, em seu voto proferido no julgamento das ADIs 6040 e 6055, reconheceu que o REINTEGRA opera como instrumento/garantia do princípio do país do destino que albergado no princípio da isonomia (art.150, II) e positivado na Constituição Federal mediante as regras de imunidade tributária, que por sua vez estão a contemplar não somente o método da exoneração, mas, também, o método do crédito/reembolso em consonância com as regras do Sistema Multilateral do Comércio, com destaque para o previsto no GATT (General Agreement Trade Tarifs) e ASMC (Acordo sobre Subsídios e Medidas Compensatórias) , conforme reconhecido em julgamento em painel instaurado perante o Órgão de Apelação da Organização Mundial do Comércio (OMC). (Dispute Settlement – DS n.472, Apellate Body- World Trade Organization).[5]
Além de tais constatações sobre o REINTEGRA, é importante fixar a premissa de que as imunidades tributárias relativas às exportações devem ser interpretadas de forma teleológica para que lhe sejam concedidas a maior abrangência possível, assegurando a máxima efetividade da legislação infraconstitucional editada para conferir aplicabilidade à imunidade.
Nessa linha de raciocínio, a Ministra Rosa Weber, no julgamento do RE 627815, consignou que nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.[6]
Diante de tais premissas, não restam dúvidas que o REINTEGRA, uma vez criado para devolver resíduo tributário remanescente na cadeia de produção de bens exportados, não pode ter seus percentuais livremente alterados pelo Poder Executivo, pois a interpretação da legislação instituidora deve ser de forma teleológica a fim de garantir a imunidade das exportações.
Sobre o tema, José dos Santos Carvalho Filho leciona que o poder regulamentar é a prerrogativa conferida à Administração Pública de editar atos gerais para complementar as leis e permitir a sua efetiva aplicação. A prerrogativa, registre-se, é apenas para complementar a lei; não pode, pois, a Administração alterá-la a pretexto de estar regulamentando. Se o fizer, cometerá abuso de poder regulamentar, invadindo a competência do Legislativo.[7]
Nessa linha, o artigo 22 da Lei n.13.043/2014 ao prever ressarcimento “mediante a aplicação de percentual estabelecido pelo Poder Executivo” como delegação legislativa, considerando a complexidade da avaliação e mensuração dos ônus fiscais de cada regime tributário setorial e fase das diferentes cadeias produtivas exportadoras.[8]
Ocorre que, a discricionariedade do Poder Executivo para redução das alíquotas do REINTEGRA encontra barreiras na própria lei instituidora do programa, cuja finalidade, relembre-se, era devolver o resíduo tributário remanescente na cadeia de produção de bens exportados.
Assim, qualquer redução de alíquota deve ser pautada por estudos técnicos que traduzam a real oneração da cadeia produtiva exportadora e demonstrem que a alíquota é compatível com a restituição dos resquícios tributários da cadeia. Diante dessa realidade, qualquer alteração da alíquota que mire objetivo diverso, estará maculada por manifesto desvio de finalidade, afrontando diretamente o art. 37 da Constituição Federal.
No entanto, apesar da vedação à redução aleatória do percentual do REINTEGRA, o Poder Executivo o reduziu sem qualquer estudo técnico por meio dos Decretos n° 8.543/2015, n° 9.148/2017 e n° 9.393/2018. A título de exemplo, importante trazer à baila que a redução realizada no ano de 2018 foi efetuado para fazer frente aos benefícios concedidos aos caminhoneiros, no intuito de acabar com a greve realizada pela categoria.
Uma vez compreendido que a Legislação instituidora do benefício não pode conceder ampla discricionariedade ao Poder Executivo no que se refere à alteração da alíquota do REINTEGRA, é necessário demonstrar qual a interpretação constitucionalmente adequada da Lei n.º 13.043/2014.
Desde logo, importante afastar qualquer interpretação no sentido de que a possibilidade de devolução parcial do benefício, prevista no art. 21 da Lei nº 13.043/2014, confere ao Poder Executivo discricionariedade para fixas as alíquotas em descompasso com os resíduos tributários da cadeia exportadora.
Essa interpretação não encontra amparo na garantia constitucional de desoneração das exportações. A locução “devolver parcial” deve ser interpretada no sentido de que, em decorrência do dinamismo das relações tributárias, nunca será possível a fixação de um índice que efetivamente recomponha todo o custo tributário da cadeia produtiva exportadora.
Diante desse cenário, visando a efetiva aplicação do REINTEGRA e consequente concretização da imunidade das exportações, é necessário garantir às empresas exportadoras o aproveitamento do REINTEGRA em percentual mínimo de 3%.
Além disso, deve ser garantido às empresas exportadoras a realização de requerimento administrativo objetivando a aplicação de percentual adicional caso se comprove, mediante levantamento ou estudo, que o percentual de 3% não garante a integral restituição dos resíduos tributários que oneram a cadeia de produção das empresas exportadoras.
CONCLUSÃO
A partir de todos os argumentos expostos nos parágrafos anteriores, pode-se concluir que há forte embasamento jurídico para as empresas exportadoras buscarem junto ao Poder Judiciário o aumento do percentual do REINTEGRA permanentemente para, no mínimo, 3%.
Ainda, é importante atentar que o tema discutido no presente artigo já chegou no Supremo Tribunal Federal (ADIs 6040 e 6055), razão pela qual os contribuintes interessados em aumentar o percentual do REINTEGRA devem se posicionar junto ao Poder Judiciário para evitar que sejam atingidos por eventual modulação de efeitos proposta em caso de julgamento favorável pelo STF.
O ano de 2023 começou agitado no campo tributário. Logo nos primeiros dias do ano, foram publicadas normas que aumentaram a carga tributária suportada pelas empresas. Diante dessa realidade, já se observa movimentações dos contribuintes visando o questionamento das novas regulamentações. No centro desse debate, encontra-se a nova regulamentação do Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos (PERSE), a qual foi responsável por reduzir drasticamente o número de empresas aptas a usufruir da alíquota zero.
A partir do cenário de incertezas que ronda as empresas pertencentes aos setores de turismo e eventos, esse artigo buscará demonstrar as principais mudanças nesse importantíssimo programa de retomada econômica, elencando os fundamentos que podem levar os contribuintes a buscarem judicialmente a fruição da alíquota zero do IRPJ, CSLL e PIS/COFINS pelo prazo de 60 meses. Aproveitando a oportunidade, também será retratado o panorama atual de algumas antigas discussões envolvendo a Lei do PERSE.
Para isso, (2) serão ventilados os principais pontos da IN 2114/2022 RFB editada para regulamentar a fruição do benefício. Em seguida, será demonstrado que a (3)MP 1.147/2022 reduziu o escopo do benefício fiscal. Para entender por completo as novas restrições ao benefício, (4) será indispensável analisar a Portaria nº 11.266 do Ministério da Economia, a qual foi publicada no início do ano de 2023.
Fixadas tais premissas, será possível analisar o panorama das principais discussões envolvendo o PERSE, dentre as quais se destacam as seguintes:
Possibilidade de empresas optantes pelo Simples Nacional usufruírem do benefício fiscal (5.1);
Necessidade de prévia inscrição no CADASTUR para fazer jus ao benefício (5.2);
Desnecessidade das empresas que possuem CNAEs beneficiados exercerem atividades ligadas diretamente ao setor de eventos e aplicação da alíquota zero à totalidade das receitas (5.3);
Exclusão de CNAEs que estavam contemplados pelo benefício (5.4).
Ao fim, (6) será possível entender as razões pelas quais os contribuintes possuem sólidos argumentos para questionar judicialmente as restrições ilegais ao benefício da alíquota zero do PERSE.
A REGULAMENTAÇÃO DO PERSE PELA IN Nº 2114/2022 RFB
Com o objetivo de regulamentar a aplicação da alíquota zero do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre as receitas das pessoas jurídicas beneficiadas pelo PERSE, a Receita Federal publicou a IN 2114 no dia 1º de novembro de 2022. Já se imaginava que a Receita Federal iria conceder uma interpretação restritiva à Lei instituidora do benefício fiscal e foi exatamente isso que aconteceu.
Além de estabelecer normas procedimentais para fruição da alíquota zero, a Instrução Normativa restringiu o alcance da “Lei do PERSE”. Dentre as restrições, merecem destaques os seguintes pontos:
Criação da exigência de que as receitas abarcadas pela alíquota zero estejam relacionadas às seguintes atividades dos setores de turismo e eventos (art. 2º, I, II, II e IV da IN 2114/2022):
I – realização ou comercialização de congressos, feiras, eventos esportivos, sociais, promocionais ou culturais, feiras de negócios, shows, festas, festivais, simpósios ou espetáculos em geral, casas de eventos, buffets sociais e infantis, casas noturnas e casas de espetáculos;
II – hotelaria em geral;
III – administração de salas de exibição cinematográfica; e
IV – prestação de serviços turísticos, conforme disciplinado pelo art. 21 da Lei nº 11.771, de 17 de setembro de 2008.
Segundo a interpretação concedida pela Receita Federal, não basta que as empresas possuam o CNAE listada na Portaria do Ministério da Economia. Também é necessário que a empresa desenvolva algumas das atividades listadas na Instrução Normativa. Essa restrição afeta principalmente as empresas que desenvolvem atividades listas no Anexo I da Portaria do Ministério da Economia, mas que não possuem qualquer relação com os setores de turismo e eventos.
Desde logo, cabe adiantar que essa restrição é ilegal. A redação originária da Lei do PERSE não exige essa vinculação, conforme será detalhado no tópico 5.3.
Limitação do benefício fiscal às Receitas decorrentes do CNAEs listados na Portaria do Ministério da Economia.
Pode-se afirmar que está restrição é uma complementação da listada no tópico anterior. Ou seja, além da necessidade de a atividade estar vinculada às atividades anteriormente listadas, a desoneração ficará restrita à receita do CNAE constante na Portaria do Ministério da Economia (art. 2º, parágrafo único da IN 2114/2022).
Vedação expressa à fruição da alíquota zero pelas empresas optantes pelo Simples Nacional (art. 4º, parágrafo único da IN 2114/2022).
A partir de uma rápida análise já é possível afirmar que o esvaziamento do benefício fiscal levado à cabo pela Receita Federal é ilegal, contrariando as normas originárias da Lei do PERSE. Para facilitar a compreensão dos pontos controvertidos, cada controvérsia será retratada de forma detalhada em tópico específico.
MP 1.147/2022: NOVO MARCO LEGAL DO PERSE
Visando limitar o escopo do benefício fiscal decorrente da adesão ao PERSE, o Poder Executivo editou a MP 1.147/2022. A referida Medida Provisória alterou profundamente a Lei do PERSE. No entanto, ao mesmo tempo que desidratou o benefício fiscal, ratificou várias linhas argumentativas dos contribuintes utilizadas para maximizar o alcance das disposições originais das Lei do PERSE.
A primeira preocupação do Poder Executivo foi alterar a redação do caput do art. 4º da Lei do PERSE. Confira o antes e depois da redação:
Art. 4º da Lei 14.148/2021
Art. 4º da Lei 14.148/2021Modificado pela MP 1.147/2022
Art. 4º – Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) pelo prazo de 60 (sessenta) meses, contado do início da produção de efeitos desta Lei, as alíquotas dos seguintes tributos incidentes sobre o resultado auferido pelas pessoas jurídicas de que trata o art. 2º desta Lei:
Art. 4º – Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) pelo prazo de 60 (sessenta) meses, contado do início da produção de efeitos desta Lei, as alíquotas dos seguintes tributos, incidentes sobre o resultado auferido pelas pessoas jurídicas pertencentes ao setor de eventos nas atividades relacionadas em ato do Ministério da Economia:
Uma análise apressada da modificação da redação do caput do art. 4º da Lei do PERSE pode resultar a uma conclusão equivocada de que não houve uma profunda modificação no escopo do benefício. No entanto, a sutil modificação da redação, abriu caminho para uma grande redução dos beneficiários da alíquota.
Ao vincular a possibilidade de fruição do benefício ao art. 2º da Lei do PERSE, o legislador acabou por permitir que qualquer empresa que possuísse o CNAE listado na Portaria do Ministério da Economia pudesse usufruir do benefício fiscal da alíquota zero. Ou seja, seguindo uma interpretação literal da redação originária da Lei do PERSE e da Portaria do Ministério da Economia, não havia necessidade da atividade desenvolvida pela pessoa jurídica guardar qualquer relação com os setores de evento e turismo.
Percebendo essa realidade, o Poder Executivo optou por alterar a redação do caput do art. 4º da Lei do PERSE. Com a nova redação, o benefício fiscal da alíquota zero favorece apenas as pessoas jurídicas pertencentes ao setor de eventos. Não há mais vinculação ao art. 2º da Lei do PERSE, por meio da nova redação, estabeleceu-se uma desvinculação do benefício fiscal da alíquota zero das demais benesses presentes na Lei do PERSE.
Outra importante modificação decorrente da MP 1.147/2022 consiste na introdução do § 1º ao art. 4º da Lei do PERSE. O referido parágrafo dispõe que a alíquota zero será aplicada somente às receitas e aos resultados das atividades do setor de eventos.
Por fim, outra alteração relevante decorrente da MP 1.147/2022 consiste na vedação à manutenção do crédito de PIS/COFINS vinculados às receitas decorrentes das atividades do setor de eventos. A redação originária era silente quando a essa questão, razão pela qual se aplicava a regra geral que permitia a manutenção dos créditos vinculados às operações tributadas a alíquota zero (art. 17 da Lei nº 11.033/2004)[1].
É importante lembrar que o Poder Executivo evitou uma série de discussões sobre o tema ao prever que a vedação ao creditamento deveria respeitar a regra da anterioridade nonagesimal.
Expostos os principais pontos da MP 1.147/2022, passa-se à análise da Portaria nº 11.266 do Ministério da Economia editada para cumprir o disposto na nova redação do caput do art. 4º da Lei do PERSE.
PORTARIA Nº 11.266 DO ME – EXCLUSÃO DE 50 CNAES
Para cumprir o disposto no art. 4º da Lei do PERSE, o Ministério da Economia editou a Portaria 11.266, a qual foi publicada no dia 02 de janeiro de 2023. Por meio do referido ato normativo, foram estabelecidos os novos CNAEs que fazem jus ao benefício fiscal da alíquota zero no âmbito do PERSE.
Seguindo a linha da Portaria ME 7.163, a nova regulamentação do PERSE manteve a exigência de as empresas já estarem em atividade na data da publicação do art. 4º da Lei do PERSE para usufruírem do benefício fiscal relativo à alíquota zero. Ou seja, para fazer jus ao benefício, a pessoa jurídica já deveria estar em atividade em 18 de março de 2022.
Além disso, foi mantida a divisão em dois subgrupos de CNAEs. O primeiro grupo é relativo às atividades que não necessitam de inscrição no CADASTUR para fruição do benefício fiscal. Esses são os CNAEs integrantes no ANEXO I da Portaria:
CNAE
Descrição
5510-8/01
HOTÉIS
5510-8/02
APART HOTÉIS
5590-6/01
ALBERGUES, EXCETO ASSISTENCIAIS
5590-6/02
CAMPINGS
5590-6/03
PENSÕES (ALOJAMENTO)
5590-6/99
OUTROS ALOJAMENTOS NÃO ESPECIFICADOS ANTERIORMENTE
5911-1/02
PRODUTORA DE FILMES PARA PUBLICIDADE
5914-6/00
ATIVIDADES DE EXIBIÇÃO CINEMATOGRÁFICA
7319-0/01
CRIAÇÃO ESTANDES PARA FEIRAS E EXPOSIÇÕES
7420-0/01
ATIVIDADES DE PRODUÇÃO DE FOTOGRAFIAS, EXCETO AÉREA E SUBMARINA
7420-0/04
FILMAGEM DE FESTAS E EVENTOS
7490-1/05
AGENCIAMENTO DE PROFISSIONAIS PARA ATIVIDADES ESPORTIVAS, CULTURAIS E ARTÍSTICAS
7721-7/00
ALUGUEL DE EQUIPAMENTOS RECREATIVOS E ESPORTIVO
7739-0/03
ALUGUEL DE PALCOS, COBERTURAS E OUTRAS ESTRUTURAS DE USO TEMPORÁRIO, EXCETO ANDAIMES
8230-0/01
SERVIÇOS DE ORGANIZAÇÃO DE FEIRAS, CONGRESSOS, EXPOSIÇÕES E FESTAS
8230-0/02
CASAS DE FESTAS E EVENTOS
9001-9/01
PRODUÇÃO TEATRAL
9001-9/02
PRODUÇÃO MUSICAL
9001-9/03
PRODUÇÃO DE ESPETÁCULOS DE DANÇA
9001-9/04
PRODUÇÃO DE ESPETÁCULOS CIRCENSES, DE MARIONETES E SIMILARES
9001-9/06
ATIVIDADES DE SONORIZAÇÃO E DE ILUMINAÇÃO
9001-9/99
ARTES CÊNICAS, ESPETÁCULOS E ATIVIDADES COMPLEMENTARES NÃO ESPECIFICADAS ANTERIORMENTE
9003-5/00
GESTÃO DE ESPAÇOS PARA ARTES CÊNICAS, ESPETÁCULOS E OUTRAS ATIVIDADES ARTÍSTICAS
9319-1/01
PRODUÇÃO E PROMOÇÃO DE EVENTOS ESPORTIVOS
O outro grupo de empresas beneficiadas deve possuir inscrição no Cadastro de Prestadores de Serviços Turísticos (CADASTUR), a qual deve ter sido efetuada até o dia 18 de março de 2022. Os CNAEs constantes no ANEXO II são os seguintes:
CNAE
Descrição
4923-0/02
SERVIÇO DE TRANSPORTE DE PASSAGEIROS – LOCAÇÃO DE AUTOMÓVEIS COM MOTORISTA
4929-9/01
TRANSPORTE RODOVIÁRIO COLETIVO DE PASSAGEIROS, SOB REGIME DE FRETAMENTO, MUNICIPAL
4929-9/02
TRANSPORTE RODOVIÁRIO COLETIVO DE PASSAGEIROS, SOB REGIME DE FRETAMENTO, INTERMUNICIPAL, INTERESTADUAL E INTERNACIONAL
4929-9/03
ORGANIZAÇÃO DE EXCURSÕES EM VEÍCULOS RODOVIÁRIOS PRÓPRIOS, MUNICIPAL
4929-9/04
ORGANIZAÇÃO DE EXCURSÕES EM VEÍCULOS RODOVIÁRIOS PRÓPRIOS, INTERMUNICIPAL, INTERESTADUAL E INTERNACIONAL
5011-4/02
TRANSPORTE MARÍTIMO DE CABOTAGEM – PASSAGEIROS
5012-2/02
TRANSPORTE MARÍTIMO DE LONGO CURSO – PASSAGEIROS
5099-8/01
TRANSPORTE AQUAVIÁRIO PARA PASSEIOS TURÍSTICOS
5611-2/01
RESTAURANTES E SIMILARES
7911-2/00
AGÊNCIAS DE VIAGEM
7912-1/00
OPERADORES TURÍSTICOS
9102-3/01
ATIVIDADES DE MUSEUS E DE EXPLORAÇÃO DE LUGARES E PRÉDIOS HISTÓRICOS E ATRAÇÕES SIMILARES
9321-2/00
PARQUES DE DIVERSÃO E PARQUES TEMÁTICOS
9493-6/00
ATIVIDADES DE ORGANIZAÇÕES ASSOCIATIVAS LIGADAS À CULTURA E À ARTE
Traçado o atual panorama normativo do benefício fiscal da alíquota zero no âmbito do PERSE, é possível analisar as principais controvérsias envolvendo a sua regulamentação.
CONTROVÉRSIAS ENVOLVENDO A REGULAMENTAÇÃO DO PERSE
O PERSE E O SIMPLES NACIONAL
Conforme referido no tópico 2, a IN Nº 2114/2022 RFB vedou expressamente a extensão da alíquota zero às empresas optante pelo Simples Nacional. Já era esperado que a Receita Federal interpretaria o benefício fiscal de forma desfavorável às micro e pequenas empresas.
Ocorre que, conforme já defendido no artigo anterior sobre o tema, o art. 146, inciso III, “d” da Constituição Federal determina que seja concedido tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte. Seguindo essa linha, não há dúvidas que, ao se realizar uma interpretação teleológica da lei instituidora do PERSE, pode-se concluir que o favor fiscal também deve beneficiar todas as pessoas jurídicas integrantes dos setores elencados na lei e na Portaria, independentemente do regime de tributação escolhido.
Com base em tal argumento, ao longo dos últimos meses, inúmeras empresas optantes pelo Simples Nacional bateram na porta do poder judiciário para buscar usufruir da alíquota zero do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Dentre os processos ajuizados, já se tem notícias de decisões favoráveis aos contribuintes.
A título de exemplo, é possível citar a decisão liminar proferida no processo 1009912-75.2022.4.06.3800. Na oportunidade, permitiu-se que as empresas optantes pelo regime do Simples Nacional também possam usufruir dos benefícios fiscais previstos no artigo 4º da Lei nº 14.148/2021.
Diante desse cenário, é possível concluir que as empresas optantes pelo Simples Nacional possuem argumentos para buscar judicialmente a possibilidade de usufruir desse importante benefício fiscal.
NECESSIDADE DE INSCRIÇÃO PRÉVIA NO CADASTUR
Esse tema também já foi abordado no artigo anterior sobre o PERSE. Na oportunidade, defendeu-se que ato infralegal não pode contrair a própria lei que pretende regulamentar. Ou seja, a Portaria ME 11.266 não poderia ter instituído requisito temporal (necessidade de cadastro no CADASTUR até dia 18/03/2022) não previsto originariamente na lei 14.148/21. Cabe destacar que a IN Nº 2114/2022 RFB também trouxe esse requisito temporal de inscrição no CADASTUR.
Apesar dos sólidos fundamentos jurídicos para defender a ilegalidade da exigência temporal, o atual panorama da discussão é desfavorável aos contribuintes.
Mesmo diante desse viés negativo, no âmbito do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, há decisões que reconhecem a ilegalidade da limitação temporal da inscrição no CADASTUR. Nessa linha, no processo nº 0806070-81.2022.4.05.8300, o contribuinte obteve sentença favorável, por meio da qual o Poder Judiciário reconheceu que atos regulamentares não podem inovar a ordem jurídica, estabelecendo condições ou limitações que a lei não estabelece.
No mesmo sentido, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região, em decisão proferida no Agravo de Instrumento nº 5022613-35.2022.4.03.0000 pelo Desembargador Nery Júnior, foi reconhecido que não pode, ante a ausência de respaldo legal, a situação cadastral regular no CADASTUR servir como condição para que os restaurantes, cafeterias, bares e similares, que exerçam atividade econômica de prestação de serviços turísticos, possam imediatamente se valer dos benefícios da alíquota zero dos tributos previstos no art. 4.º, da Lei n. 14.148/2021.
A partir de tal conjuntura, é possível afirmar que, por ser extremamente recente, há grandes possibilidades de reversão do atual panorama da discussão. Por tal motivo, recomenda-se que os contribuintes que tenham o CNAE listado no Anexo II das Portarias ME nº 7.163 e nº 11.266 considerem a possibilidade de discutir judicialmente a ilegal requisito de inscrição temporal no CADASTUR.
EMPRESAS BENEFICIADAS E VINCULAÇÃO DA ALÍQUOTA ZERO À TOTALIDADE DAS RECEITAS
Sem dúvida, um dos pontos mais controversos envolvendo o benefício fiscal ora analisado está na definição da necessidade de as empresas comprovarem que exercem atividades ligadas ao setor de eventos. Em síntese, é necessário analisar se basta que a empresa desenvolva umas das atividades listadas nas Portarias para usufruir da alíquota zero.
Antes de responder tal questionamento, é necessário relembrar que benefícios fiscais devem ser interpretados literalmente, nos termos do art. 111 do CTN. Sobre o tema, Hugo de Brito Machado é assertivo ao lecionar que quem interpreta literalmente por certo não amplia o alcance do texto, mas com certeza também não o restringe.[2]
Isto posto, é preciso analisar qual seria o resultado de uma interpretação literal da redação originária do art. 4º da Lei nº 14.148/21. Para isso, importante analisar o que dispõe o referido dispositivo:
Art. 4º da Lei 14.148/21: Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) pelo prazo de 60 (sessenta) meses, contado do início da produção de efeitos desta Lei, as alíquotas dos seguintes tributos incidentes sobre o resultado auferido pelas pessoas jurídicas de que trata o art. 2º desta Lei:
I – Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição PIS/Pasep);
II – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
III – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); e
IV – Imposto sobre a Renda das Pessoas Juridicas (IRPJ).”
A partir da leitura do art. 4º da Lei nº 14.148/21, verifica-se a necessidade de destaque de dois pontos. O primeiro é relativo à análise do que significa “resultado auferido” e o segundo consiste em identificar quais são as “pessoas jurídicas de que trata o art. 2º da Lei 14.148/21”. Tais informações servirão de subsídios para a interpretação literal do dispositivo legal que concedeu o benefício fiscal que está sendo utilizado pelas consulentes.
Nesse sentido, no que se refere ao primeiro ponto, a expressão “resultado auferido”, não há maiores controvérsias quanto ao seu significado. Literalmente, tal expressão deve ser interpretada como o resultado líquido do exercício para fins de redução a zero das alíquotas do IRPJ e da CSLL. Por outro lado, no que se refere ao PIS e à COFINS, essa expressão deve ser interpretada como receita/faturamento. Inexiste qualquer palavra que faz o papel de limitar a extensão do benefício às receitas vinculadas às atividades listadas nas Portaria do Ministério da Economia.
Além disso, é importante pontuar que, na proposição originária da “Lei do PERSE”, o artigo responsável por conceder o benefício fiscal ora analisado possuía disposição expressa no sentido de que a alíquota zero ficaria restrita às receitas decorrentes das atividades de eventos. Assim, como tal restrição foi retirada durante o processo legislativo, é evidente que o legislador buscou abranger todas as receitas pela alíquota zero.
Seguindo o caminho da interpretação literal do art. 4º da Lei nº 14.148/21, é necessário identificar quem são as pessoas jurídicas de que trata o art. 2º, ou seja, quem são as pessoas jurídicas beneficiadas pelo PERSE. Para isso, importante transcrever o art. 2º da Lei nº 14.148/21 referido dispositivo:
Art. 2º Fica instituído o Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos (Perse), com o objetivo de criar condições para que o setor de eventos possa mitigar as perdas oriundas do estado de calamidade pública reconhecido pelo Decreto Legislativo nº 6, de 20 de março de 2020.
§ 1º Para os efeitos desta Lei, consideram-se pertencentes ao setor de eventos as pessoas jurídicas, inclusive entidades sem fins lucrativos, que exercem as seguintes atividades econômicas, direta ou indiretamente: I – realização ou comercialização de congressos, feiras, eventos esportivos, sociais, promocionais ou culturais, feiras de negócios, shows, festas, festivais, simpósios ou espetáculos em geral, casas de eventos, buffets sociais e infantis, casas noturnas e casas de espetáculos; II – hotelaria em geral; III – administração de salas de exibição cinematográfica; e IV – prestação de serviços turísticos, conforme o art. 21 da Lei nº 11.771, de 17 de setembro de 2008.
§ 2º Ato do Ministério da Economia publicará os códigos da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) que se enquadram na definição de setor de eventos referida no § 1º deste artigo.
É importante buscar o significado do § 2º do artigo ora analisado. A interpretação literal do referido dispositivo leva à conclusão de que o Poder Legislativo delegou ao Poder Executivo (Ministério da Economia) a definição de quais pessoas jurídicas pertencem ao setor de eventos.
Como se observa, restou expressamente consignado que ato do Ministério da Economia publicará os códigos da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) que se enquadram na definição de setor de eventos. Ou seja, apesar do § 1º elencar as atividades que pertenceriam ao setor de eventos, a redação do § 2º não deixa margens para dúvidas que a definição final das atividades que se enquadram no setor de eventos será feita por ato do Ministério da Economia.
O art. 2º da Lei nº 14.148/21 foi regulamentado pela Portaria ME Nº 7.163, de 21 de junho de 2021, a qual possui o seguinte teor:
Art. 1º Definir os códigos da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE que se consideram setor de eventos nos termos do disposto no § 1º do art. 2º da Lei nº 14.148, de 3 de maio de 2021, na forma dos Anexos I e II.
§ 1º As pessoas jurídicas, inclusive as entidades sem fins lucrativos, que já exerciam, na data de publicação da Lei nº 14.148, de 2021, as atividades econômicas relacionadas no Anexo I a esta Portaria se enquadram no Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos – Perse.
§ 2º As pessoas jurídicas que exercem as atividades econômicas relacionadas no Anexo II a esta Portaria poderão se enquadrar no Perse desde que, na data de publicação da Lei nº 14.148, de 2021, sua inscrição já estivesse em situação regular no Cadastur, nos termos do art. 21 e do art. 22 da Lei nº 11.771, de 17 de setembro de 2008.
A redação da referida Portaria não deixa margem para qualquer dúvida. Restou definido que as pessoas jurídicas que desenvolviam as atividades econômicas relacionadas em seus Anexos integram o setor de Eventos.
Não se constata qualquer outro requisito para que uma pessoa jurídica integre o setor de eventos e se enquadre no PERSE. Não há exigência que as pessoas jurídicas desenvolvam a atividade de forma principal.
A literalidade da Portaria ME Nº 7.163/2021 leva à conclusão de que as empresas podem desenvolver a atividade econômica considerada pertencente ao setor de eventos apenas de forma secundária. Esse ponto deve ser destacado. A regulamentação realizada pelo Ministério da Economia não impôs o requisito do CNAE principal constar em seus anexos.
Além disso, é importante destacar que o benefício fiscal de redução à zero das alíquotas de IRPJ, CSLL, PIS e COFISN está inserido dentro de um programa mais abrangente de retomada econômica. A Lei nº 14.148/21 e traz uma série de benesses concedidas às empresas, dentre as quais, além da alíquota zero, destaca-se a possibilidade de quitação do débito mediante a aplicação de desconto de até 70% (setenta por cento) sobre o valor total da dívida e com prazo máximo para sua quitação de até 145 (cento e quarenta e cinco) meses.
Feitas tais considerações, deve ser destacado que, até a edição da MP nº 1.147/2022, não havia qualquer categorização das atividades econômicas para fins de aproveitamento de algum benefício específico concedido no âmbito do PERSE. Em outras palavras, a Lei nº 14.148/21 não criou requisitos específicos para que, por exemplo, as pessoas jurídicas pudessem usufruir da redução a zero das alíquotas de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Tal raciocínio fica ainda mais claro quando analisada uma modificação específica da MP nº 1.147/2022. Trata-se do § 4º adicionado ao art. 4º da Lei nº 14.148/21, o qual possui a seguinte redação:
Art. 4º Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) pelo prazo de 60 (sessenta) meses, contado do início da produção de efeitos desta Lei, as alíquotas dos seguintes tributos, incidentes sobre o resultado auferido pelas pessoas jurídicas pertencentes ao setor de eventos nas atividades relacionadas em ato do Ministério da Economia: (Redação dada pela Medida Provisória nº 1.147, de 2022)
(…)
§ 4º Até que entre em vigor o ato a que se refere o caput, a fruição do benefício fiscal de que trata este artigo deverá basear-se no ato que define os códigos CNAE previsto no § 2º do art. 2º. (Redação dada pela Medida Provisória nº 1.147, de 2022)
A simples leitura do dispositivo supracitado ratifica a tese desenvolvida nos parágrafos anteriores, pois o próprio Poder Executivo legitimou a interpretação do benefício fiscal defendida pela Impetrante. O § 4º dispõe que, até a entrada em vigor da nova regulamentação, a fruição da alíquota zero levará em consideração ato que define os códigos CNAE previsto no § 2º do art. 2º, ou seja, Portaria ME Nº 7.163/2021. Ou seja, até a edição da nova Portaria do Ministério da Economia, os requisitos para fruição da alíquota zero eram os mesmos exigidos para adesão à transação no âmbito do PERSE.
Ocorre que, como já era esperado, a interpretação da Receita Federal à antiga redação do art. 4º da Lei nº 14.148/21, vai de encontro ao que se defendeu nos parágrafos anteriores. Para esclarecer a sua intepretação sobre o benefício fiscal em questão, a Receita Federal editou a Instrução Normativa nº 2114/2022. Para o deslinde do presente processo, cabe destacar o que dispõe o art. 2º da referida norma:
Art. 2º O benefício fiscal a que se refere o art. 1º consiste na aplicação da alíquota de 0% (zero por cento) sobre as receitas e os resultados das atividades econômicas de que tratam os Anexos I e II da Portaria ME nº 7.163, de 21 de junho de 2021, desde que eles estejam relacionados à:
I – realização ou comercialização de congressos, feiras, eventos esportivos, sociais, promocionais ou culturais, feiras de negócios, shows, festas, festivais, simpósios ou espetáculos em geral, casas de eventos, buffets sociais e infantis, casas noturnas e casas de espetáculos;
II – hotelaria em geral;
III – administração de salas de exibição cinematográfica; e
Parágrafo único. O benefício fiscal não se aplica às receitas e aos resultados oriundos de atividades econômicas não relacionadas no caput ou que sejam classificadas como receitas financeiras ou receitas e resultados não operacionais.
Segundo a interpretação concedida pela Receita Federal, não basta que as empresas possuam o CNAE listada na Portaria do Ministério da Economia. Também é necessário que a empresa desenvolva algumas das atividades listadas nos incisos do art. 2º da Instrução Normativa nº 2114/2022.
Além da necessidade de vinculação às atividades listadas nos incisos do art. 2º, a desoneração ficará restrita à receita do CNAE constante na Portaria do Ministério da Economia, conforme previsão expressa no art. 2º, parágrafo único da IN 2114/2022.
A partir do que se defendeu até aqui, é de clareza meridiana que é ilegal qualquer regulamentação que não garanta o benefício da alíquota zero a todas as receitas das empresas que possuem CNAEs, ainda que secundários, listados no ANEXO I da Portaria ME nº 7.163/2021 ao menos até a entrada em vigor da MP nº 1.147/2022 responsável por alterar a redação originária do art. 4º da Lei nº 14.148/2021.
Com base no exposto nesse tópico, é possível concluir que a interpretação da Receita Federal não é adequada, razão pela qual as empresas afetadas podem recorrer ao poder judiciário para afastá-la.
EXCLUSÃO DE CNAES QUE ESTAVAM CONTEMPLADOS PELO BENEFÍCIO
Conforme já referido, outro ponto relevante alterado pela nova regulamentação do PERSE consiste na exclusão de diversas atividades que anteriormente estavam contempladas pelo benefício fiscal da alíquota zero. No artigo anterior, foram listadas todas os CNAEs contemplados originariamente pela alíquota zero.
O primeiro ponto de discussão relativo à exclusão dos CNAEs reside na impossibilidade de revogação de benefício fiscal oneroso concedido por prazo determinado. Além disso, também é possível defender a aplicação da regra da anterioridade para vigência das alterações decorrentes da Portaria ME nº 11.266.
Nesse sentido, em atenção ao disposto no art. 178 do CTN e em respeito ao princípio da segurança jurídica, benefícios ficais onerosos instituídos por prazo determinado não podem ser livremente revogados. Diante dessa realidade, é necessário analisar se o benefício fiscal da alíquota zero no âmbito do PERSE preenche essas condições,
No que se refere à primeira condição (benefício fiscal concedido por prazo certo), não há qualquer controvérsia quanto ao fato de que o art. 4º da Lei nº 14.148/2021 estabeleceu que a redução à zero das alíquotas do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS duraria por 60 meses.
Já em relação à onerosidade, segunda condição elencada pelo art. 178 do CTN, há elementos para defender sua presença. Apesar de não contar com nenhuma contrapartida expressa para sua fruição, o benefício fiscal da alíquota zero no âmbito do PERSE pode ter levado as empresas originariamente beneficiadas a realizarem investimentos com a perspectiva de que tal benesse fiscal seria mantida pela prazo de 60 meses, fato que pode ser utilizado para defender a existência de onerosidade do benefício fiscal em análise.
Além disso, é possível defender que a exclusão dos CNAEs da lista de atividades contempladas pelo benefício fiscal da alíquota zero deve observar a regra da anterioridade.
No que se refere à regra da anterioridade, seja a de exercício ou nonagesimal, é necessário perquirir qual o objetivo da norma constitucional que concedeu proteção aos contribuintes em relação às modificações abruptas na carga tributária. A anterioridade, portanto, faz com que as normas que majorem tributos, inclusive de forma indireta, estejam condicionadas à observância de determinado prazo que confira segurança e previsibilidade aos contribuintes.
Em relação ao benefício da alíquota zero das contribuições sociais (CSLL, PIS e COFINS), o art. 195, § 6º, da Constituição Federal prevê a aplicação da regra da anterioridade nonagesimal. Por outro lado, em relação ao IRPJ, o art. 150, III, “b” da Constituição Federal, prevê a aplicação da regra da anterioridade de exercício.
Com base em tais premissas, não restam dúvidas que a exclusão de diversos CNAEs da lista de atividades beneficiadas pela alíquota zero no âmbito do PERSE deve respeitar a regra da anterioridade nonagesimal (CSLL, PIS e COFINS) e de exercício (IRPJ).
Ou seja, há argumentos para as empresas excluídas do PERSE buscarem judicialmente a manutenção da alíquota zero do PIS, COFINS e CSLL pelo prazo de noventa dias contados da publicação (2 de janeiro de 2023) Portaria ME nº 11.266. Por outro lado, em relação ao IRPJ, é possível defender o aproveitamento da alíquota zero durante todo o ano de 2023.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com base em todos os argumentos expostos nos parágrafos anteriores, pode-se concluir que que as novas regulamentações do benefício fiscal da alíquota zero no âmbito do PERSE foram extremamente prejudiciais aos contribuintes. Esse importantíssimo benefício fiscal teve sua abrangência reduzida, seja em relação à exclusão de setores beneficiados ou em decorrência da vinculação da alíquota zero às receitas decorrentes do setor de eventos.
Além disso, as antigas discussões sobre o requisito temporal de inscrição no CADASTUR e possibilidade de extensão do benefício às empresas optantes pelo Simples Nacional ainda não foram definidas pelo Poder Judiciário.
Diante desse contexto, é importante que as empresas conheçam as discussões travadas no âmbito do PERSE para estarem atentas às possíveis oportunidades de afastar, por meio do Poder Judiciário, as limitações à fruição do benefício fiscal da alíquota zero.
A Lei nº 13.988/20, conhecida como a Lei da Transação Tributária, alterada em junho deste ano, por meio da Lei 14.375/22, trouxe importante avanço para a formação do plano de regularização, não apenas no tocante à majoração do percentual de desconto e dilação do prazo, mas pelo fato de prever a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL até o limite de 70% do saldo remanescente após a incidência dos descontos.
A legislação inclusive permitiu o uso de créditos de prejuízo fiscal de titularidade do responsável tributário ou corresponsável pelo débito, de pessoa jurídica controladora ou controlada, de forma direta ou indireta, ou de sociedades que sejam controladas direta ou indiretamente por uma mesma pessoa jurídica, apurados e declarados à Secretaria Especial da Receita Federal, independentemente do ramo de atividade, no período previsto pela legislação tributária.
No entanto, restou evidenciada, com a limitação do emprego do prejuízo fiscal a 70% do saldo remanescente, que o legislador deseja que o contribuinte tenha algum desembolso financeiro, não permitindo a liquidação do passivo apenas com os benefícios concedidos.
Importante lembrar que a administração tributária federal sempre reconheceu a possibilidade do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa isentar o pagamento do IRPJ/CSLL, reduzir o IRPJ/CSLL a ser pago em períodos subsequentes onde haja existência de lucro tributável e constituir direito de crédito quanto aos adiantamentos em caráter de estimativa que tiverem sido realizados pela empresa. E, por diversas oportunidades, a União admitiu a utilização de tais créditos como forma de abatimento de débitos federais em programas especiais de parcelamento, como no Refis da Crise (Lei 11.941/09), Prorelit (Lei 13.202/15), Pert (Lei 13.496/17), entre outros.
Por isso, acertada a alteração da Lei da Transação para viabilizar o emprego deste meio de pagamento historicamente reconhecido pela política tributária como apto a equalizar o passivo tributário.
O legislador, ao inserir o §1º-A no artigo 11 na Lei 13.988/20, deixou a critério exclusivo da Receita e da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) adotar o uso dos créditos de prejuízo fiscal em casos excepcionais para a melhor e efetiva composição do plano de regularização.
A Receita regulamentou a matéria por meio das Portarias 208/22 e 247/22, permitindo o uso dos créditos de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL para todas as modalidades de transação, seja por proposta da Receita, de forma individual ou por adesão, ou por iniciativa do devedor, sem quaisquer limitações de prazo para a sua utilização [1].
Além disso, a Receita autorizou que todos os contribuintes com débitos no contencioso administrativo utilizem este importante ativo de suas empesas, independentemente do grau de recuperabilidade deste crédito. Ou seja, mesmo os créditos com alta ou média perspectiva de recuperação poderão fazer uso de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa.
Já a PGFN, ao regulamentar as disposições da Lei 14.375/22 por meio da Portaria PGFN/ME 6.757/22, previu tratamento diverso e muito mais restritivo para a utilização do benefício.
Ao contrário da Receita, a PGFN permitirá o aproveitamento apenas nas transações de créditos considerados irrecuperáveis ou de difícil recuperação, e de forma subsidiária, isto é, se inexistentes ou esgotados outros créditos líquidos e certos em desfavor da União.
A Portaria 6.757/22 também vedou o uso do prejuízo fiscal nas transações por adesão e na individual simplificada, violando, a meu ver, o princípio da isonomia, já que excluiu diversos contribuintes em situação idêntica, que necessitam aproveitar do mesmo benefício para equalização do seu passivo fiscal.
Tal vedação foi provisoriamente mitigada, pelo exíguo prazo de 60 dias, pela Portaria PGFN 8.798/22, que instituiu o Programa de Quitação Antecipada de Transações e Inscrições da Dívida Ativa da União (QuitaPGFN). Ela permite a utilização do benefício para algumas modalidades de transação [2], desde que para amortização de créditos classificados como irrecuperáveis ou de difícil recuperação e a adesão ocorra até 30/12/22. Entretanto, impõe condição extremamente onerosa, a saber: a quitação em espécie de, no mínimo, 30% do saldo transacionado, em até seis parcelas.
Percebe-se que a regulamentação da matéria pela Receita está muito mais alinhada à autorização legal dada aos agentes públicos, do que a estipulada pela PGFN, que expressamente atribui caráter excepcional e condiciona o aceite à demonstração de imprescindibilidade do prejuízo fiscal para a composição do plano de regularização ou à quitação à vista de parte do saldo transacionado. Referida regulamentação tem gerado preocupação: será que outros critérios, além das restrições já impostas na regulamentação da PGFN, poderão ser usados para impedir ou dificultar a utilização deste meio de extinção do crédito no campo da transação tributária?
O simples fato de o contribuinte ter prejuízo fiscal acumulado, somado à classificação do crédito como de difícil recuperação ou irrecuperável, parecem, por si só, serem elementos suficientes para demonstrar as dificuldades financeiras do devedor, tornando imprescindível a sua utilização para equalização do passivo fiscal, mantendo o plano de pagamento no prazo máximo concedido.
Priorizar a venda de bens da empresa, por exemplo, antes da utilização dos créditos de prejuízo fiscal, mostra-se desarrazoado e desproporcional e viola o princípio da menor onerosidade da execução (artigo 805 do CPC [3]). Este princípio representa a aplicação da proporcionalidade no processo de execução, na medida em que busca garantir a efetividade da execução e a preservação do patrimônio do devedor.
Ora, se no âmbito do contencioso judicial o julgador deve observar que a excussão dos bens se faça de maneira menos gravosa ao devedor; no âmbito da transação, à luz dos princípios da consensualidade e da resolutividade, a PGFN deve observá-lo com ainda mais rigor. Espera-se equilíbrio entre a garantia da efetividade da cobrança e a preservação do patrimônio do executado, permitindo a utilização de todos os benefícios autorizados pelo legislador, inclusive do prejuízo fiscal, por ser uma forma há muito permitida pela política tributária para amortização dos respectivos créditos.
Não nos esqueçamos que a transação é um meio de resolução de litígios tributários que traz consigo, muito além do viés arrecadatório, o correto tratamento dos contribuintes, sejam aqueles que já não possuem capacidade de pagamento, sejam aqueles que foram autuados, não raro, pela complexidade da legislação que permitia interpretação razoável em sentido contrário àquele reputado como adequado pelo fisco, justificando, por isso, a aceitação do prejuízo fiscal para compor a negociação.
Assim, interpretar de maneira diversa, limitando a cumulação de benefícios previstos no artigo 11 da Lei 13.988/20, ou restringindo a utilização de prejuízo fiscal/base de cálculo negativa de CSLL, é ir de encontro aos princípios e objetivos do instituto da transação, bem referenciados nos artigos 2º e 3º da Portaria PGFN/ME 6.757/22.
[1] A transação por adesão é a modalidade que o devedor apenas aceita as condições fixadas no edital. A efetiva negociação com o Fisco ocorre apenas na transação por proposta individual — que abarca débitos superiores a R$ 10 milhões — e na individual simplificada — que abrange débitos de R$ 1 milhão a R$ 10 milhões. O artigo 40 da Portaria 208/22 também dispõe de outras hipóteses de transação individual.
[2] O artigo 5º, incisos I a V da Portaria PGFN 8.798/22 dispõe que transações celebradas por adesão conforme Editais nº 01/19 e 02/21; as firmadas na modalidade excepcional; as do PERSE e as individuais poderão aderir ao QuitaPGFN.
[3]“Artigo 805. Quando por vários meios o exequente puder promover a execução, o juiz mandará que se faça pelo modo menos gravoso para o executado”.
Fonte: Consultor Jurídico por Jussandra Hickmann Andraschko
Apesar da inexistência de programas especiais de parcelamento de tributos federais, como o aguardado “Super Refis” ou a reabertura do PERT, o contribuinte dispõe de uma valiosa ferramenta de autocomposição de litígios em matéria tributária, melhor inclusive que os antigos meios de regularização de seu passivo: a Transação Individual. Apesar de vantajosas, as opções de Transação por Adesão, disponibilizadas no âmbito da Receita Federal do Brasil e da Procuradoria da Fazenda Nacional, vinculam o contribuinte a condições previamente impostas pelos órgãos, sem possibilidade de discussão do método de pagamento, descontos etc.
Por sua vez, a Transação Individual, prevista na Portaria PGFN Nº 6.757 de 29 de julho de 2022, é uma modalidade na qual o contribuinte consegue dialogar e negociar diretamente com a Procuradoria da Fazenda Nacional, débitos inscritos em dívida ativa, com efetiva composição bilateral e concessões mútuas. Recentemente, referido instrumento de negociação, foi oportunizado também no âmbito da Receita Federal, por meio da Portaria RFB Nº 208, de 11 de agosto de 2022, para contribuintes que possuam objeto de contencioso administrativo fiscal.
Este mecanismo confere tratamento especial às empresas com dificuldades para regularização dos seus débitos, mediante a elaboração de um plano de recuperação fiscal que atenda as possibilidades das companhias.
Através do instituto da Transação Individual é possível que o devedor:
Apresente um cronograma de pagamento que se adeque às necessidades da empresa, amortizando seus débitos de maneira escalonada, com reforços anuais;
Obtenha descontos apropriados à redução da sua capacidade de pagamento, inclusive melhorando descontos anteriores obtidos em parcelamentos ou outras transações;
Utilize crédito de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa, até mesmo de empresa coligada ou controlada, para equalização do plano de regularização;
Utilize créditos líquidos e certos em desfavor da União, reconhecidos em decisão transitada em julgado, ou de precatórios federais próprios ou de terceiros, para fins de amortização ou liquidar saldo devedor transacionado;
Obtenha flexibilização das regras para aceitação, avaliação, substituição e liberação de garantias, bem como das regras para constrição ou alienação de bens.
Os benefícios da transação tributária, seja ela por adesão ou proposta individual, demonstram a importância deste meio de resolução de conflitos em matéria tributária, que traz consigo, muito além do viés arrecadatório, mas de correto tratamento aos contribuintes, sejam aqueles que já não possuem capacidade de pagamento, sejam aqueles que foram autuados, não raro, pela complexidade da legislação que permitia interpretação razoável em sentido contrário àquele reputado como adequado pelo fisco.
O conhecimento técnico aliado à experiência, análise pormenorizada dos débitos e possibilidades de nossos clientes, tem feito com que os auxiliemos na solução de seus conflitos com o Fisco Federal.
Esta importante ferramenta vem sendo realizada por nossa equipe deste o início da vigência da transação. Firmamos umas das primeiras transações tributárias individuais com a PGFN da 4ª Região, representando os interesses de empresa do setor de embalagens, obtendo desconto superior a R$ 15 milhões.
Atualmente, estamos mediando diversos acordos de Transação com a Fazenda Nacional, e evoluindo positivamente em todas as tratativas, buscando o melhor resultado para regularização do passivo fiscal de nossos clientes.
A Lei nº 14.148/2021 estabeleceu ações emergenciais e temporárias destinadas ao setor de eventos para compensar os efeitos decorrentes das medidas de isolamento ou de quarentena realizadas para enfrentamento da pandemia da Covid-19. Nessa linha, foi instituído o Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos (PERSE).
Dentre os vários incentivos criados no âmbito do PERSE, o que mais se destaca é a redução a zero da alíquota pelo prazo de 60 meses do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e do PIS/COFINS incidentes sobre o resultado auferido por empresas pertencentes a diversos setores.
No entanto, considerando que no Brasil até o passado é incerto, esse benefício fiscal já é objeto de grandes controvérsias sobre sua aplicabilidade. Diante desse cenário, é importante que as empresas conheçam tais discussões e saibam o caminho a percorrer para fazer jus a essa redução significativa da carga tributária.
Para auxiliar o contribuinte no entendimento desse tema, pretende-se responder algumas perguntas recorrentes sobre o PERSE. Nesse sentido, é importante começar do início.
O que é o PERSE?
O PERSE é um programa de recuperação econômica setorial desenvolvido para fazer frente aos efeitos decorrentes das medidas de isolamento realizadas para enfretamento da pandemia de Covid-19.
Seguindo essa linha, o PERSE autorizou o Poder Executivo a disponibilizar modalidades de renegociação de dívidas tributárias e não tributárias, incluídas aquelas para com o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS). No âmbito do PERSE, os contribuintes em dívida com o Fisco Federal foram agraciados com a possibilidade de quitação do débito mediante a aplicação de desconto de até 70% (setenta por cento) sobre o valor total da dívida e com prazo máximo para sua quitação de até 145 (cento e quarenta e cinco) meses.
Além disso, as pessoas jurídicas beneficiárias do PERSE que se enquadrem nos critérios do Programa Nacional de Apoio às Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (PRONAMPE) serão contempladas em subprograma específico.
Na mesma linha, foram reduzidas a 0% (zero por cento) pelo prazo de 60 (sessenta) meses as alíquotas dos seguintes tributos incidentes sobre o resultado auferido pelas pessoas jurídicas contempladas pelo PERSE:
Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (CONTRIBUIÇÃO PIS/PASEP);
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); e
Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ).
Ou seja, as empresas contempladas pelo programa não irão pagar IRPJ, CSLL, PIS e COFINS pelos próximos 5 anos.Tendo em vista que o principal benefício consiste justamente na redução a zero das alíquotas do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, a partir de agora a análise será focada nas nuances que permeiam esse benefício.
Quando entra em vigor o PERSE?
Em relação à redução a zero das alíquotas do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, o PERSE entrou em vigor na data de 18 de março de 2022. Apesar da Lei instituidora do PERSE ter sido publicada ainda no ano de 2021, a parte relativa à redução a zero das alíquotas do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS inicialmente havia sido vetada pelo Presidente da República, sendo que o veto apenas foi derrubado em março de 2022.
Quem pode entrar no PERSE?
Essa é a grande questão controvertida em relação à possibilidade de aproveitamento da alíquota zero do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS pelos próximos 60 meses. Conforme expressamente disposto na Lei instituidora do PERSE, a definição dos setores contemplados pelo PERSE ficou sob a responsabilidade do Ministério da Economia. Nesse sentido, foi editada a Portaria ME Nº 7.163 por meio da qual foram identificados os códigos da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) que se enquadram no PERSE.
A definição dos setores que podem usufruir desse benefício fiscal já é objeto de grande debate e deve ser analisada com detalhes. Para tanto, é necessário separar os setores contemplados pelo PERSE em dois grupos.
O PRIMEIRO GRUPO é integrado pelos setores que não necessitam, segundo as definições do Ministério da Economia de inscrição no CADASTUR. Os CNAEs contemplados são os seguintes:
CNAE
Descrição
1813-0/01
IMPRESSÃO DE MATERIAL PARA USO PUBLICITÁRIO
4330-4/02
INSTALAÇÃO DE PORTAS, JANELAS, TETOS, DIVISÓRIAS E ARMÁRIOS EMBUTIDOS DE QUALQUER MATERIAL
4689-3/99
COMÉRCIO ATACADISTA ESPECIALIZADO EM OUTROS PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS NÃO ESPECIFICADOS ANTERIORMENTE
5211-7-99
DEPÓSITOS DE MERCADORIAS PARA TERCEIROS, EXCETO ARMAZÉNS GERAIS E GUARDA-MÓVEIS
5510-8/01
HOTÉIS
5510-8/02
APART HOTÉIS
5590-6/01
ALBERGUES, EXCETO ASSISTENCIAIS
5590-6/02
CAMPINGS
5590-6/03
PENSÕES (ALOJAMENTO)
5590-6/99
OUTROS ALOJAMENTOS NÃO ESPECIFICADOS ANTERIORMENTE
5620-1/01
FORNECIMENTO DE ALIMENTOS PREPARADOS PREPONDERANTEMENTE PARA EMPRESAS
5620-1/02
SERVIÇOS DE ALIMENTAÇÃO PARA EVENTOS E RECEPÇÕES – BUFÊ
5911-1/02
PRODUTORA DE FILMES PARA PUBLICIDADE
5914-6/00
ATIVIDADES DE EXIBIÇÃO CINEMATOGRÁFICA
7312-2/00
AGENCIAMENTO DE ESPAÇOS PARA PUBLICIDADE, EXCETO EM VEÍCULOS DE COMUNICAÇÃO
7319-0/01
CRIAÇÃO ESTANDES PARA FEIRAS E EXPOSIÇÕES
7420-0/01
ATIVIDADES DE PRODUÇÃO DE FOTOGRAFIAS, EXCETO AÉREA E SUBMARINA
7420-0/04
FILMAGEM DE FESTAS E EVENTOS
7490-1/01
SERVIÇOS DE TRADUÇÃO, INTERPRETAÇÃO E SIMILARES
7490-1/04
ATIVIDADES DE INTERMEDIAÇÃO E AGENCIAMENTO DE SERVIÇOS E NEGÓCIOS EM GERAL, EXCETO IMOBILIÁRIOS
7490-1/05
AGENCIAMENTO DE PROFISSIONAIS PARA ATIVIDADES ESPORTIVAS, CULTURAIS E ARTÍSTICAS
7721-7/00
ALUGUEL DE EQUIPAMENTOS RECREATIVOS E ESPORTIVO
7729-2/02
ALUGUEL DE MÓVEIS, UTENSÍLIOS E APARELHOS DE USO DOMÉSTICO E PESSOAL; INSTRUMENTOS MUSICAIS
7733-1/00
ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS PARA ESCRITÓRIOS
7739-0/03
ALUGUEL DE PALCOS, COBERTURAS E OUTRAS ESTRUTURAS DE USO TEMPORÁRIO, EXCETO ANDAIMES
7739-0/99
ALUGUEL DE OUTRAS MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS COMERCIAIS E INDUSTRIAIS NÃO ESPECIFICADOS ANTERIORMENTE, SEM OPERADOR
7810-8/00
SELEÇÃO E AGENCIAMENTO DE MÃO DE OBRA
8011-1/01
ATIVIDADES DE VIGILÂNCIA E SEGURANÇA PRIVADA
8111-7/00
SERVIÇOS COMBINADOS PARA APOIO A EDIFÍCIOS, EXCETO CONDOMÍNIOS PREDIAIS
8230-0/01
SERVIÇOS DE ORGANIZAÇÃO DE FEIRAS, CONGRESSOS, EXPOSIÇÕES E FESTAS
8230-0/02
CASAS DE FESTAS E EVENTOS
8592-9/01
ENSINO DE DANÇA
9001-9/01
PRODUÇÃO TEATRAL
9001-9/02
PRODUÇÃO MUSICAL
9001-9/03
PRODUÇÃO DE ESPETÁCULOS DE DANÇA
9001-9/04
PRODUÇÃO DE ESPETÁCULOS CIRCENSES, DE MARIONETES E SIMILARES
9001-9/06
ATIVIDADES DE SONORIZAÇÃO E DE ILUMINAÇÃO
9001-9/99
ARTES CÊNICAS, ESPETÁCULOS E ATIVIDADES COMPLEMENTARES NÃO ESPECIFICADAS ANTERIORMENTE
9003-5/00
GESTÃO DE ESPAÇOS PARA ARTES CÊNICAS, ESPETÁCULOS E OUTRAS ATIVIDADES ARTÍSTICAS
9311-5/00
GESTÃO DE INSTALAÇÕES DE ESPORTES
9312-3/00
CLUBES SOCIAIS, ESPORTIVOS E SIMILARES
9319-1/01
PRODUÇÃO E PROMOÇÃO DE EVENTOS ESPORTIVOS
9329-8/01
DISCOTECAS, DANCETERIAS, SALÕES DE DANÇA E SIMILARES
Por outro lado, o Ministério da Econômica também elencou um grupo de setores que necessitam de inscrição no CADASTUR na data de publicação da Lei nº 14.148/2021. Os CNAEs desse SEGUNDO GRUPO são os seguintes:
CNAE
Descrição
0311-6/04
ATIVIDADES DE APOIO A PESCA EM ÁGUA SALGADA
0312-4/04
ATIVIDADES DE APOIO A PESCA EM ÁGUA DOCE
1112-7/00
FABRICAÇÃO DE VINHO
2869-1/00
FABRICAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS PARA USO INDUSTRIAL ESPECÍFICO NÃO ESPECIFICADOS ANTERIORMENTE, PEÇAS E ACESSÓRIOS
3317-1/01
MANUTENÇÃO E REPARAÇÃO DE EMBARCAÇÕES E ESTRUTURAS FLUTUANTES
3317-1/02
MANUTENÇÃO E REPARAÇÃO DE EMBARCAÇÕES PARA ESPORTE E LAZER
4763-6/05
COMÉRCIO VAREJISTA DE EMBARCAÇÕES E OUTROS VEÍCULOS RECREATIVOS; PEÇAS E ACESSÓRIOS
4789-0/01
COMÉRCIO VAREJISTA DE SUVENIRES, BIJUTERIAS E ARTESANATOS
4923-0/02
SERVIÇO DE TRANSPORTE DE PASSAGEIROS – LOCAÇÃO DE AUTOMÓVEIS COM MOTORISTA
4929-9/01
TRANSPORTE RODOVIÁRIO COLETIVO DE PASSAGEIROS, SOB REGIME DE FRETAMENTO, MUNICIPAL
4929-9/02
TRANSPORTE RODOVIÁRIO COLETIVO DE PASSAGEIROS, SOB REGIME DE FRETAMENTO, INTERMUNICIPAL, INTERESTADUAL E INTERNACIONAL
4929-9/03
ORGANIZAÇÃO DE EXCURSÕES EM VEÍCULOS RODOVIÁRIOS PRÓPRIOS, MUNICIPAL
4929-9/04
ORGANIZAÇÃO DE EXCURSÕES EM VEÍCULOS RODOVIÁRIOS PRÓPRIOS, INTERMUNICIPAL, INTERESTADUAL E INTERNACIONAL
5011-4/02
TRANSPORTE MARÍTIMO DE CABOTAGEM – PASSAGEIROS
5012-2/02
TRANSPORTE MARÍTIMO DE LONGO CURSO – PASSAGEIROS
5099-8/01
TRANSPORTE AQUAVIÁRIO PARA PASSEIOS TURÍSTICOS
5030-1/01
NAVEGAÇÃO DE APOIO MARÍTIMO
5030-1/02
NAVEGAÇÃO DE APOIO PORTUÁRIO
5030-1/03
SERVIÇO DE REBOCADORES E EMPURRADORES
5112-9/99
OUTROS SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO DE PASSAGEIROS NÃO REGULAR
5231-1/01
ADMINISTRAÇÃO DA INFRAESTRUTURA PORTUÁRIA
5231-1/02
ATIVIDADES DO OPERADOR PORTUÁRIO
5611-2/01
RESTAURANTES E SIMILARES
5611-2/03
LANCHONETES, CASAS DE CHÁ, DE SUCOS E SIMILARES
5611-2/04
BARES E OUTROS ESTABELECIMENTOS ESPECIALIZADOS EM SERVIR BEBIDAS, SEM ENTRETENIMENTO
5611-2/05
BARES E OUTROS ESTABELECIMENTOS ESPECIALIZADOS EM SERVIR BEBIDAS, COM ENTRETENIMENTO
7020-4/00
ATIVIDADES DE CONSULTORIA EM GESTÃO EMPRESARIAL, EXCETO CONSULTORIA TÉCNICA ESPECÍFICA
7319-0/04
CONSULTORIA EM PUBLICIDADE
7490-1/02
ESCAFANDRIA E MERGULHO
7490-1/99
OUTRAS ATIVIDADES PROFISSIONAIS, CIENTÍFICAS E TÉCNICAS NÃO ESPECIFICADAS ANTERIORMENTE
7711-0/00
LOCAÇÃO DE AUTOMÓVEIS SEM CONDUTOR
7719-5/99
LOCAÇÃO DE OUTROS MEIOS DE TRANSPORTE NÃO ESPECIFICADOS ANTERIORMENTE, SEM CONDUTOR
7911-2/00
AGÊNCIAS DE VIAGEM
7912-1/00
OPERADORES TURÍSTICOS
7990-2/00
SERVIÇOS DE RESERVAS E OUTROS SERVIÇOS DE TURISMO NÃO ESPECIFICADOS ANTERIORMENTE
8591-1/00
ENSINO DE ESPORTES
8592-9/99
ENSINO DE ARTE E CULTURA NÃO ESPECIFICADO ANTERIORMENTE
9002-7/01
ATIVIDADES DE ARTISTAS PLÁSTICOS, JORNALISTAS INDEPENDENTES E ESCRITORES
9102-3/01
ATIVIDADES DE MUSEUS E DE EXPLORAÇÃO DE LUGARES E PRÉDIOS HISTÓRICOS E ATRAÇÕES SIMILARES
9103-1/00
ATIVIDADES DE JARDINS BOTÂNICOS, ZOOLOGICOS, PARQUES NACIONAIS, RESERVAS ECOLÓGICAS E ÁREAS DE PROTEÇÃO AMBIENTAL
9319-1/99
OUTRAS ATIVIDADES ESPORTIVAS NÃO ESPECIFICADAS ANTERIORMENTE
9321-2/00
PARQUES DE DIVERSÃO E PARQUES TEMÁTICOS
9329-8/04
EXPLORAÇÃO DE JOGOS ELETRÔNICOS RECREATIVOS
9329-8/99
OUTRAS ATIVIDADES DE RECREAÇÃO E LAZER NÃO ESPECIFICADAS ANTERIORMENTE
9493-6/00
ATIVIDADES DE ORGANIZAÇÕES ASSOCIATIVAS LIGADAS À CULTURA E À ARTE
Quais as controvérsias que envolvem o primeiro grupo?
Seguindo o que estava previsto na Lei instituidora do PERSE, a Portaria ME Nº 7.163 elencou os ramos de atividade pertencentes ao setor de eventos. Ocorre que, ao definir os CNAEs beneficiados pelo PERSE, pode-se perceber quer certos CNAEs fazem referências a atividades que não possuem correlação obrigatória com o setor de eventos. Como exemplo, podemos citar as seguintes atividades: ATIVIDADES DE VIGILÂNCIA E SEGURANÇA PRIVADA, ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS PARA ESCRITÓRIOS, COMÉRCIO ATACADISTA ESPECIALIZADO EM OUTROS PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS NÃO ESPECIFICADOS ANTERIORMENTE.
Diante dessa realidade, há legítima insegurança no que se refere ao aproveitamento da redução a zero das alíquotas do IRPJ,CSLL, PIS e COFINS por empresas que, apesar de desenvolverem atividades contempladas pela Portaria, não possuem receitas decorrentes do setor de eventos ou turismo.
No entanto, apesar desse cenário, é possível que todas as empresas que tiveram o CNAE contemplado na Portaria aproveitem a redução a zero das alíquotas do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS mediante pronunciamento administrativo ou judicial específico sobre a aplicação do benefício, levando-se em consideração as peculiaridades de cada caso concreto.
Além disso, segundo disposição expressa da Portaria, apenas as empresas que já exerciam, na data de publicação da Lei nº 14.148/2021, poderão usufruir da redução a zero das alíquotas do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS. No entanto, a Lei instituidora do PERSE não dispôs sobre qualquer requisito temporal para fruição da redução a zero das alíquotas do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Importante relembrar que é vedado que atos infralegais, ao pretexto de regulamentar a lei, instituam requisitos para fruição de benefício não previstos originariamente na lei. Dessa forma, não restam dúvidas que há fortes fundamentos jurídicos para as empresas interessadas pleitearem o afastamento desse requisito temporal junto ao Poder Judiciário.
Por fim, outro ponto objeto de controvérsia diz respeito à possibilidade de empresas que apenas possuem CNAEs secundários contemplados na Portaria. A dúvida que fica é se essas empresas poderão reduzir a zero, de forma proporcional, as alíquotas do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS das receitas decorrentes das atividades contempladas pela Portaria. Sobre esse ponto, é necessário que as empresas avaliem qual a melhor forma de conseguir a extensão do benefício, avaliação que deverá levar em conta as peculiaridades de cada caso concreto.
Quais as controvérsias que envolvem o Segundo grupo?
Primeiramente, é importante destacar que todas as controvérsias indicadas no tópico anterior também envolvem o segundo grupo dos setores econômicos identificados na Portaria. Assim, para evitar desnecessária repetição, os argumentos e explicações já expostos não serão repetidos.
Superada essa questão, importante ressaltar que a Portaria ME Nº 7.163, no que se refere ao segundo grupo indicado, restringiu o aproveitamento da redução a zero das alíquotas do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS.
Nesse sentido, restou consignado que as empresas do segundo grupo apenas poderão se enquadrar no Perse desde que, na data de publicação da Lei nº 14.148, de 2021, sua inscrição já estivesse em situação regular no CADASTUR. Ou seja, segundo a Portaria ME Nº 7.163, é necessário que a empresa estivesse cadastrada no CADASTUR no dia 3 de maio de 2021 para que possa usufruir dos benefícios do PERSE. No entanto, conforme será demonstrado, esse requisito é ilegal e pode ser afastado pelo Poder Judiciário.
O CADASTUR, segundo informações do Governo Federal, é o cadastro de pessoas físicas e jurídicas que atuam no setor turístico. No entanto, é necessário deixar claro que, conforme é possível concluir a partir da análise das empresas que se encontram cadastradas no CADASTUR, não é necessário que o interessado desenvolva uma atividade diretamente ligada ao turismo para ter sua inscrição aprovada. Como exemplo, existem diversos bares e restaurantes que, apesar de não estarem localizados em cidades turísticas, tiveram sua inscrição aprovada.
Uma vez aprovada a inscrição no CADASTUR, abre-se caminho para discussão judicial sobre a imposição de limite temporal pela Portaria ME Nº 7.163. Para afastar a necessidade de estar cadastrada no CADASTUR em 3 de maio de 2021, as empresas podem recorrer ao Poder Judiciário. A argumentação jurídica consiste em demonstrar que ato infralegal não pode estabelecer contrair a própria lei que pretende regulamentar. Ou seja, a Portaria ME Nº 7.163 não poderia ter instituído requisito temporal não previsto originariamente na Lei nº 14.148/2021.
Analisando as decisões do Tribunal Regional Federal da 4ª Região sobre o tema, já é possível encontrar posicionamentos no sentido de que, como o cadastro dos restaurantes no Ministério do Turismo é facultativo, a exigência do prévio cadastramento, prevista no §2º do art. 1º da Portaria nº 7.381/10, para o efeito de enquadrar-se no PERSE, acaba restringindo o objetivo da Lei nº 14.148/21, que é o de criar condições para que o setor de eventos possa mitigar as perdas oriundas do estado de calamidade pública reconhecido pelo Decreto Legislativo nº 6, de 20 de março de 2020.
Por tais razões, as empresas que possuem o CNAE elencado no segundo grupo e que não estavam cadastradas no CADASTUR em 3 de maio de 2021, podem recorrer ao Poder Judiciário para afastar a ilegalidade do requisito temporal estabelecido pela Portaria ME Nº 7.163, o que poderá resultar no não pagamento de impostos e contribuições federais pelos próximos 60 meses.
Empresas do Simples Nacional podem reduzir a zero as alíquotas do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS?
Essa é mais uma grande controvérsia da Lei do PERSE. A questão se resume em saber se as empresas optantes pelo SIMPLES Nacional podem cumular a opção pelo regime diferenciado de recolhimento de tributos com a redução a zero das alíquotas do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
A controvérsia sobre a possibilidade de extensão do benefício fiscal às empresas optantes pelo Simples Nacional decorre da redação do art. 24, §1º, da Lei Complementar 123/2006, o qual prevê que não serão consideradas quaisquer alterações em bases de cálculo, alíquotas e percentuais ou outros fatores que alterem o valor de imposto ou contribuição apurado na forma do Simples Nacional exceto as previstas ou autorizadas na referida Lei Complementar.
No entanto, é preciso lembrar que o art. 146, inciso III, “d” da Constituição Federal determina que seja concedido tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte. Seguindo essa linha, não há dúvidas que, ao se realizar uma interpretação teleológica da Lei instituidora do PERSE, pode-se concluir que o favor fiscal também deve beneficiar todas as pessoas jurídicas integrantes dos setores elencados na Lei e na Portaria, independentemente do regime de tributação escolhido.
Por tais motivos, as empresas optantes pelo Simples Nacional possuem fortes argumentos jurídicos para buscar junto ao poder judiciário a aplicação do benefício fiscal de redução a zero das alíquotas do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Diante do exposto, é possível concluir que a Lei nº 14.148/2021 e sua posterior regulamentação pela Portaria ME Nº 7.163trouxeram, ao mesmo tempo, grandes oportunidades e incertezas às empresas, razão pela qual é necessário que todos os cenários sejam avaliados antes do aproveitamento da redução a zero das alíquotas do IRPJ, da CSLL e do PIS/COFINS.
