O ICMS no cálculo dos créditos de PIS e Cofins

Quando parecia ter-se encerrado a discussão envolvendo o a inclusão ou não do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins, surge um novo capítulo para justificar o título de Tese do Século. Será a Tese do Século não pelos valores envolvidos, mas pelo tempo que a discussão perdurará.
 
Pouco depois de o Supremo Tribunal Federal ter decidido os embargos de declaração no RE 574.706 (TEMA 69), definindo tanto a modulação dos efeitos da decisão paradigma, quando a sua abrangência, no sentido de que o ICMS  a ser excluído da base de cálculo do PIS e da Cofins deve ser o destacado nas notas fiscais, a Receita Federal do Brasil (RFB), respondendo consulta interna, manifestou-se no sentido de que o ICMS também deve ser excluído da base de cálculo dos CRÉDITOS de PIS e Cofins, quando estas contribuições são calculadas pelo regime não cumulativo.
 
Os argumentos utilizados pela RFB nos parecem equivocados do começo ao fim. Vejamos.
 
O STF, ao julgar o TEMA 69 debruçou-se sobre o conceito de faturamento, ou seja, sobre o aspecto material da regra matriz de incidência das contribuições em questão, a luz do que prevê o art. 195, I, “b” da Constituição Federal. A discussão travada pelo STF, ao longo de mais de 20 anos, envolveu exclusivamente a materialidade do débito dessas contribuições. Não há, na ação paradigma ou em qualquer outra ação que verse sobre o tema, discussão que tenha se travado sobre a materialidade do crédito de PIS e Cofins. Logo, não se pode afirmar que o STF tratou do tema. Não tratou, simplesmente porque não era objeto da lide.
 
E qual o impacto teria a decisão do STF, que tratou da materialidade do débito de PIS e Cofins, no cálculo do crédito de PIS e Cofins? A nosso ver, nenhum.
 
Lembre-se que a não cumulatividade dessas contribuições é assimétrica, pois as alíquotas incidem sobre bases distintas e que não dialogam. Neste ponto entendemos equivocada a premissa constante no Parecer Cosit nº 10, ao afirmar que a base de cálculo do crédito de PIS e Cofins deve ser o mesmo valor sobre o qual incidiram as contribuições na etapa anterior. Seria assim se, e somente se, as bases fossem idênticas. Não são.
 
Enquanto a lei trata a materialidade do débito como sendo a receita ou o faturamento, ela traz que o crédito deve ser calculado mediante a aplicação das alíquotas aplicáveis para o cálculo do débito sobre o valor pago na aquisição dos insumos ou mercadorias para revenda.
 
Neste particular, ao tratar do tema, a já revogada Instrução Normativa SRF nº 404/2004, em seu artigo 8, § 3º, II, previa que “O ICMS integra o valor do custo de aquisição dos bens e serviços”. A necessidade de se deixar explícito que o ICMS integra o custo de aquisição decorrida justamente do conceito utilizado para a base de cálculo dos créditos – o custo de aquisição. Como cediço, contabilmente, o ICMS não pode ser conceituado como custo, razão pela qual a IN, tratou de, por meio legal, incluir o ICMS neste conceito de custo de aquisição.
 
Ao ser substituída a IN SRF 404/2004 pela IN RFB 1911/2019, a impropriedade técnica foi superada, uma vez que os créditos não mais são calculados sobre o custo de aquisição, mas sobre o valor da aquisição, seguindo o conceito já previsto nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Sendo o crédito calculado pela aplicação das alíquotas sobre o valor da aquisição, não mais se tornou necessário deixar explícito que o ICMS deveria compor a base de cálculo dos créditos. Sendo calculado por dentro, a luz do que dispõe a Lei Complementar nº 87/96, é notório que ICMS faz parte do valor de aquisição dos insumos e mercadorias adquiridas para revenda. Frise-se que isso não vai de encontro ao que julgou o STF, pois valor de aquisição não é o mesmo que receita ou faturamento – são conceitos distintos.
 
Além disso, também foi citado pela Cosit que o ICMS deveria ser excluído da base de cálculo dos créditos porque, a partir da decisão do STF, ele não mais faz parte do cálculo dos débitos, fazendo incidir a disposição contida no art. 3º, § 2º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, que prevê que não dá direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. Temos que esta vedação legal é absolutamente inaplicável ao caso, pois a referência se dá em relação às aquisições isentas, sujeitas a alíquota 0 (zero) ou não alcançadas pela tributação e não a parte delas. Portanto, se a aquisição, na etapa anterior, sofreu a incidência do PIS e da Cofins, independentemente do valor pago pelo fornecedor (caso seja ele optante pelo Simples Nacional ou recolha as contribuições pelo regime cumulativo), o valor total da aquisição deve ser tomado como base de cálculo dos créditos. Por outro lado, sendo a operação na etapa anterior da cadeia, isenta, sujeita à alíquota 0 (zero) ou não alcançada pela tributação das contribuições, o valor por ela pago não deve compor a base de cálculo dos créditos.
 
Vê-se, com isso, que o julgamento do TEMA 69 pelo STF em nada altera o entendimento acerca do cálculo dos créditos de PIS e Cofins.
 
Ainda em relação ao aludido Parecer Cosit nº 10, cabe destacar ser reprovável a alteração de critério de interpretação da legislação tributária pela Administração Tributária com o argumento de perda de arrecadação, lançando-se mão do princípio da razoabilidade. A Administração Tributária deve pautar-se pela legalidade e interpretar as materialidades segundo o princípio da tipicidade cerrada. A necessidade de repor a arrecadação – se é que ela existe – não deve se dar pela alteração da interpretação da legislação que já existia antes do julgamento, mas pela atualização da própria legislação.
 
No entanto, a prevalecer o entendimento exposto no referido parecer, surge uma nova discussão envolvendo PIS e Cofins, que não só pode atingir a utilização do indébito tributário reconhecido nas ações judiciais ou pedidos administrativos envolvendo a exclusão do ICMS da base de cálculo dessas contribuições, como pode interferir nos créditos já descontados com a utilização do ICMS na composição da sua base de cálculo, bem como nos créditos a serem calculados.
 
Logo, ainda que o contribuinte não tenha buscado excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, judicial ou administrativamente, pode a RFB estar abrindo uma nova possibilidade de fiscalização, em razão de suposto creditamento a maior.
 
Em razão disso, espera-se que a RFB não leve adiante o entendimento constante no Parecer Cosit nº 10, pela insegurança jurídica que ela carrega e pelo alto custo de administração dessas demandas, para o Fisco, para o contribuinte e para o Judiciário.
 
Por Samuel Hickmann.